МСФО 17 «АРЕНДА»
Настоящий стандарт регламентирует порядок учёта и отражение в отчётности хозяйственных операций по договорам аренды арендодателями и арендаторами.
При классификации аренды ключевым моментом становиться определение возможности переноса всех существенных выгод и рисков с арендодателя на арендатора. Аренда делится на два вида:
· финансовая,
· операционная.
Финансовая аренда – это аренда, при которой все риски и выгоды, получаемые от арендованного актива, переходят от арендодателя к арендатору при заключении договора аренды (например, лизинг). Как правило, для финансовой аренды свойственны следующие характеристики:
· к концу срока аренды собственником арендованного имущества становится арендатор;
· арендатор имеет право в дальнейшем выкупить предмет аренды по цене ниже справедливой стоимости;
· срок аренды составляет большую часть срока экономического использования арендуемого имущества;
· на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приближена к справедливой стоимости;
· арендованные активы представляют собой специфическое имущество, которое только арендатор может использовать без существенных модификаций.
Операционная аренда – аренда, при которой не происходит переноса всех рисков и выгод, получаемых от арендованного актива, от арендодателя к арендатору.
При классификации аренды необходимо руководствоваться экономическим содержанием сделки, а не формой договора. Классификация аренды происходит на момент перехода всех рисков и выгод, т. е. при принятии аренды. Если при действии договора аренды стороны решили пересмотреть вид аренды, то необходимо заключать новый договор с изменённым видом аренды. При пересмотре оценок (срока службы, ликвидационной стоимости, и т. д.) заключение нового договора не требуется.
Особенности классификации аренды земельных участков и зданий.
Аренда земельных участков, как правило, классифицируется как операционная, если в конце срока аренды не предусмотрена передача права собственности от арендодателя арендатору. При аренде земельных участков и зданий они рассматриваются как отдельные элементы, так как вид аренды в этом случае может быть разным для земельного участка и для здания. При классификации аренды земля и здание могут рассматриваться как одно целое при условии, что первоначально признаваемая стоимость земельного участка не значительна. В этом случае срок экономической службы зданий приравнивается к сроку экономической службы всего арендуемого актива. Отдельная оценка аренды земли и зданий также не требуется, когда арендатор использует арендованное имущество в качестве инвестиционной недвижимости и применяет модель учёта по справедливой стоимости.
АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДАТОРА.
Финансовая аренда.
Первоначальное признание. На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в балансе в сумме наименьшей из величин:
· справедливой стоимости арендуемого имущества;
· дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
При расчёте дисконтированной стоимости в качестве ставки дисконтирования используется процентная ставка , заложенная в аренду, а если её невозможно определить, то должна использоваться ставка процента на заёмный капитал арендатора.
Последующая оценка. Минимальные арендные платежи разносятся между финансовыми выплатами и уменьшением обязательств. Финансовые выплаты распределяются по периодам таким образом, чтобы получилась постоянная ставка процента на оставшееся сальдо обязательств.
Пример:
Руководство предприятия принимает решение о заключении договора лизинга на приобретение комплекта оргтехники. Стоимость комплекта на дату заключения договора лизинга составляет руб. По условиям договора предусмотрено 12 выплат по 50 000 руб. в конце каждого месяца. Годовая процентная ставка по банковскому кредиту составляет 10%
Справедливая стоимость арендованного актива = 500 000 руб.
Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей определяется следующим образом:
, n=12
Месяц | Дисконтированный платёж, руб. |
49588,41615 |
|
49180,22032 |
|
48775,38462 |
|
48373,88141 |
|
47975,68324 |
|
47580,76291 |
|
47189,09343 |
|
46800,64805 |
|
46415,40023 |
|
46033,32364 |
|
45654,39219 |
|
45278,57997 |
|
Сумма |
Дисконтированная стоимость арендуемого актива составляет порядка 568 845 руб., а справедливая стоимость - 500 000 руб., поскольку для постановки на баланс арендатора принимается наименьшая из стоимостей, балансовая стоимость актива составляет 500 000 руб.
Арендные платежи =50 000*12=600 000 руб.
Цена актива = 500 000 руб.
Проценты к начислению за весь период действия договора = 100 000 руб.(600 000)
Распределение процентных платежей (кумулятивный метод):
Период | Пропорция, вес/распр. проц. платежей | Процентная составляющая, проценты к начисл. за весь период*пропорция | Основной платёж, ежемес. платёж - процент. составл. |
|
15384,62 | 34615,38 |
|||
14102,56 | 35897,44 |
|||
12820,51 | 37179,49 |
|||
11538,46 | 38461,54 |
|||
10256,41 | 39743,59 |
|||
41025,64 |
||||
42307,69 |
||||
43589,74 |
||||
44871,79 |
||||
46153,85 |
||||
48717,95 |
||||
Сумма |
В представленном примере рассчитанный основной платёж уменьшает сумму обязательств по финансовой аренде, а процентная составляющая является процентным (финансовым) расходом предприятия.
При финансовой аренде возникают амортизационные и финансовые расходы. Амортизационная политика для активов, взятых в финансовую аренду должна соответствовать той, которая принята для активов, находящихся в собственности. Если арендатор в конце срока аренды не получает актив в собственность, то он должен быть полностью амортизирован к концу срока аренды.
Организация должна применять к активам, взятым в финансовую аренду стандарт IAS 36 «Обесценение активов».
Раскрытие информации.
Ø для каждого класса активов – чистую балансовую стоимость;
Ø общую сумму минимальных арендных платежей и их дисконтированную стоимость на каждый из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после пяти лет;
Ø условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчётном периоде;
· наличие и условия опционов;
Операционная аренда.
Арендные платежи должны отражаться как расходы, распределённые равномерно в течение срока аренды.
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø общую сумму минимальных арендных платежей на каждый из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø общую сумму ожидаемых минимальных платежей по субаренде;
Ø платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за период, отдельно выделив при этом минимальные арендные платежи, условную арендную плату и платежи по субаренде;
Ø общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь ею:
· основу, на которой определяется условная арендная плата;
· наличие и условия опционов;
· ограничения, установленные договорами аренды.
АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДОДАТЕЛЯ.
Финансовая аренда.
Первоначальное признание. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в бухгалтерских балансах в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Первоначальные прямые затраты арендодателя (комиссионные, юридические и внутренние), включаются в дебиторскую задолженность по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемую на протяжении срока аренды.
Затраты, которые несут арендодатели, который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.
Последующая оценка.
При финансовой аренде практически все риски и выгоды, связанные с владением актива, передаются арендатору, и задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и процентный (финансовый) доход. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в финансовую аренду (см. пример) .
Арендодатели. Выручка от продаж, признанная на начало срока аренды производителем или дилером равна наименьшей из двух сумм: справедливой стоимости или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø сверку между валовой суммой инвестиций в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности. Кроме того, необходимо раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø неполученный финансовый доход;
Ø негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;
Ø накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;
Ø условную арендную плату, признанную доходом;
Операционная аренда.
Арендодатели должны в своих бухгалтерских балансах отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствие с характером актива.
Затраты, в том числе на амортизацию, понесённые при получении арендного дохода включаются в состав расходов, а арендный доход отражается равномерно на протяжении срока аренды. Первоначальные прямые затраты подлежат включению в балансовую стоимость арендуемого актива и признанию расходом на протяжении срока аренды.
Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая принята для всех остальных аналогичных активов. Кроме того, сданные в аренду активы должны тестироваться на обесценение в соответствие со стандартом IAS 36 «Обесценение активов»
Раскрытие информации:
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø будущие минимальные арендные платежи в совокупности и на каждый из следующих периодов отдельно:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø совокупную условную арендную плату;
Ø общее описание существенных договоров аренды.
ОПЕРАЦИИ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ
Если операция продажи с обратной арендой подразумевает финансовую аренду, то превышение выручки над балансовой стоимостью не подлежит немедленному признанию в качестве прибыли в финансовой отчётности продавца-арендатора. Вместо этого она должна в обязательном порядке переносится и амортизироваться на протяжении срока аренды.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и имущество продано по справедливой стоимости, то признаётся прибыль или убыток от продажи.
Справедливая стоимость – стоимость актива или обязательства на рынке хорошо осведомлённых желающих совершить такую сделку и независимых друг от друга участников.
Инвестиционная недвижимость – имущество, находящееся в распоряжении собственника (арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала.
Процентная ставка, заложенная в аренду – ставка, при которой на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости актива, получение которой не гарантировано арендодателю, равняется справедливой стоимости арендованного актива.
Условная арендная плата – часть арендных платежей, которая не фиксируется в договоре в виде определённой суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (объём продаж, объём использования, индексы цен , рыночная ставка процента)
Чистые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю, дисконтированная по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.
Валовые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю.
Неполученный финансовый доход – разница между валовой и чистой инвестицией в аренду.
Минфином России для руководства в работе подготовлены Методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" в части вопросов отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объектов недвижимого имущества.
В ходе годовой инвентаризации обязательно посмотрите договоры аренды и безвозмездного пользования по всем объектам, полученным вашим учреждением без закрепления на праве оперативного управления. Сейчас такие объекты числятся в вашем учете за балансом на счете 01 ().
Отберите все договоры аренды и безвозмездного пользования, которые могут быть квалифицированы как договоры неоперационной (финансовой) аренды. Для этого проверьте выполнение критериев, перечисленных в . Совсем необязательно, чтобы выполнялись все критерии. Приведенные в признаки даже по отдельности являются основанием для классификации имущества в качестве объекта финансовой аренды.
Отдавайте приоритет критериям финансовой аренды. Даже если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, относите имущество к объектам финансовой аренды.
Несмотря на достаточно сложные формулировки стандарта, суть отличий финансовой и операционной аренды понять несложно. Разберем проблему на примерах.
Пример 1
Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 лет и на все 20 лет он передан в аренду. Причем согласно договору арендатор должен уплатить арендные платежи в сумме 4,9 млн руб. и получает право выкупа объекта.
В данном случае срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования – в наличии один из признаков финансовой аренды. К тому же срок договора аренды важный, но не единственный критерий определения вида аренды. Еще один признак финансовой аренды – сопоставимость общей суммы арендных платежей со справедливой стоимостью объекта (). Если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб., а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб., можно вести речь о финансовой аренде. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.
По сути, в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101 (). А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования – объект не соответствует понятию "Актив" (). Поэтому арендодатель должен списать его с баланса ().
Пример 2
Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, на лицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101 (), а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете () . Для этого запланировано введение с 1 января 2018 года в план счетов нового счета 111 "Права пользования имуществом".
При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.
Аренда: операционная или финансовая?
Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.
Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.
Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.
Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.
«Международные» признаки лизинга
МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.
Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.
5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.
Спор о балансе
Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.
В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.
Учет финансовой аренды арендатором…
1. Первоначальное признание.
В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.
Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов.
По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.
В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).
1 – Подробнее об эффективной процентной ставке см. № 1 «Консультанта» за 2006 год (стр. 60).
… и арендодателем
1. Первоначальное признание.
Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода.
При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.
В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.
3. Учет торговой аренды.
Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:
- прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок – на дату отражения в учете аренды имущества;
- дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.
В отличие от МСФО, по российскому законодательству производитель продукции не может быть одновременно и лизингодателем. Кроме этого, РСБУ не обязывают дилеров отражать в учете финансовый результат по договору аренды на дату его заключения. То есть, порядок учета в данном случае не будет отличаться от общепринятого.
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.
Таблица
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам
Порядок отражения в учете |
||
Классификация аренды |
Исходя из условий договора |
Зависит от экономического содержания сделки |
Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора |
Указывают в договоре |
Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе |
Учет передачи имущества у арендатора |
По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете |
По наименьшей из двух величин – справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей |
Отражение расходов арендатором |
Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация) |
Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки |
Учет передачи имущества у арендодателя |
Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме |
Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности |
Отражение доходов арендодателем |
В соответствии с условиями договора |
На основе эффективной процентной ставки |
Учет торговой аренды |
Понятие торговой аренды отсутствует |
Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива |
Учреждения здравоохранения в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности достаточно часто предоставляют временно свободные помещения в аренду. Отношения между арендатором и арендодателем оформляются договором. В чем различия между финансовой и операционной арендой? Как на счетах бухгалтерского учета отражаются операции по сдаче имущества в аренду? Как вести учет имущества, переданного в аренду до 1 января 2018 года?
1 января 2018 года вступил в силу Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н, утвердивший федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (далее – стандарт «Аренда»). С целью перейти на применение положений данного стандарта Минфин разработал:
– Методические указания (содержатся в приложении к Письму Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463) (далее – Письмо № 02-07-07/83463).
Рассмотрим озвученные в преамбуле консультации вопросы, опираясь на информацию, приведенную в вышеназванных письмах и в самом стандарте «Аренда», но прежде определим, в чем различие между финансовой (неоперационной) и операционной арендой. Правильная классификация имущества в качестве объектов операционной или финансовой (неоперационой) аренды важна для корректного отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций.
В чем различия между операционной и финансовой арендой?
Стандарт «Аренда» классифицирует аренду на операционную и финансовую (неоперационную).
Имущество, переданное в аренду, классифицируется для целей ведения бухгалтерского учета как объект операционной аренды , если из условий пользования имуществом предусматривается следующее (п. 12 стандарта «Аренда», разд. II.1 Письма № 02-07-07/83464):
1. Срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении. Здесь же заметим, что сроком полезного использования объекта учета аренды является срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды). При сопоставлении срока пользования имущества, предусмотренного условиями договора, и оставшегося срока полезного использования передаваемого в пользование имущества следует исходить из обязанности пользователя имущества осуществить по завершении права пользования имуществом возврат объекта аренды (пользования) в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) такового использовать его в дальнейшем.
2. На дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставимы со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), классифицируются для целей применения стандарта «Аренда» как объекты учета операционной аренды (п. 15 стандарта «Аренда»).
Объекты учета аренды классифицируются для целей ведения бухгалтерского учета как объекты финансовой (неоперационной) аренды , если из условий пользования имуществом предусматривается следующее (п. 13 стандарта «Аренда»):
1. Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении.
2. На дату классификации объектов учета аренды сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества, определенной на дату классификации объектов учета аренды.
3. Передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом размер выкупной цены (выкупных платежей) настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа по завершении срока пользования, что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества пользователем (арендатором).
4. Передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкций (модификации)).
5. Передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов.
6. Приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного.
7. Убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, предусматривающему предоставление арендодателем рассрочки по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости арендованного имущества), классифицируются для целей применения стандарта «Аренда» как объекты учета финансовой (неоперационной) аренды.
В большинстве случаев условия договора аренды, заключаемого учреждениями здравоохранения, при предоставлении имущества во временное пользование за плату отвечают условиям операционной аренды, поэтому ниже в консультации рассмотрим особенности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по передаче имущества в пользование в рамках операционной аренды.
Как отражаются операции по договорам операционной аренды, заключенным до 01.01 2018?
Поскольку понятия «операционная аренда», «финансовая (неоперационная) аренда», так же как и стандарт «Аренда», начинают применяться государственными (муниципальными) учреждениями с 1 января 2018 года, учреждениям здравоохранения следует:
пересмотреть все договоры аренды, заключенные до этой даты, действие которых не истекло в конце 2017 года;
определить, относится договор к операционной или финансовой аренде.
В целях выявления объектов учета аренды, подлежащих отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (балансовых, забалансовых), учреждению необходимо сделать следующее:
1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения стандарта «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).
2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).
3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).
4. Сформировать бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования входящих остатков по объектам учета аренды.
В бухгалтерской справке арендодатель (балансодержатель) объектов учета операционной аренды отражает такие операции:
5. Произвести сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
6. Проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (далее – инвентарная карточка (ф. 0504031)). При отсутствии указанной информации в инвентарной карточке (ф. 0504031) ее необходимо внести.
7. Произвести сверку прогнозных показателей по доходам, отраженным в плане финансово-хозяйственной деятельности, в части арендных платежей с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и по необходимости их скорректировать.
Пример.
По состоянию на 1 января 2018 года у учреждения здравоохранения имеется , который классифицирован как договор операционной аренды. Срок действия договора истекает в ноябре 2018 года. Размер ежемесячного арендного платежа составляет 25 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета при формировании входящих остатков отражаются операции по договору операционной аренды:
Как отражаются в учете операции по договорам операционной аренды, заключенным после 01.01.2018?
Из положений стандарта «Аренда», а также писем № 02-07-07/83464,02-07-07/83463 следует, чтовбухгалтерском учете при отражении операций по предоставлению имущества в аренду используются следующие счета:
– 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды», 0 205 22 000 «Расчеты с плательщиками доходов от финансовой аренды» (при отражении расчетов по арендным платежам с пользователем имущества);
– 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» (отражается информация об объектах имущества, переданных в пользование);
– 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды», 0 401 40 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды» (отражается ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта));
– 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» (отражаются доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно));
– 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» (счет используется только при отражении операций по финансовой аренде, и с помощью него отражаются по процентным платежам).
Согласно правилам, установленным с 1 января 2018 года, операции, совершаемые учреждением в рамках договора операционной аренды, будут отражаться так:
1. Отражаем передачу имущества, переданного в аренду как внутреннее перемещение объекта. Пунктом 24 стандарта «Аренда» передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается арендодателем на дату классификации объекта аренды как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия на счетах бухгалтерского учета.
На счетах бухгалтерского учета это отражается так:
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Отражена операция по внутреннему перемещению объекта в сумме балансовой стоимости переданного в пользование имущества (оборудования) |
0 101 34 310 |
0 101 34 310 |
|
Отражается информация о балансовой стоимостной величине объектов операционной аренды, переданных в пользование, одновременно с отражением на балансовых счетах операций по внутреннему перемещению объекта нефинансового актива (отражению в инвентарной карточке (ф. 0504031) отметки о передаче объекта (его части) в пользование иному правообладателю) на соответствующих забалансовых счетах |
Обратите внимание: при передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства в случае, когда учреждением не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например, отдельного элемента оборудования, автомобиля, части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части инвентарного объекта в бухгалтерском учете не отражаются.
2. Отражаем передачу объекта (части объекта) в пользование юридическому лицу в инвентарной карточке (ф. 0504031).
3. На объект (часть объекта), переданный в аренду, продолжаем начислять амортизацию. Начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета. Начисление амортизации осуществляется линейным способом с учетом срока завершения начисления амортизации, нормы амортизационных начислений, определенных для объекта основного средства, признанного объектом учета аренды при его принятии к бухгалтерского учету (разд. III.3 Письма № 02-07-07/83464).
4. Отражаем доходы от предоставления права пользования активом по операционной аренде. Согласно п. 24 стандарта «Аренда» на дату классификации объекта аренды (при передаче объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору), при внутреннем перемещении нефинансового актива) арендатором признаются в бухгалтерском учете следующие объекты учета аренды:
Арендатора (расчеты по доходам от собственности) в сумме обязательств арендатора (пользователя) по арендным платежам за весь срок пользования объектом учета аренды;
предстоящие доходы от предоставления права пользования активом (доходы будущих периодов, ожидаемые от исполнения арендодателем обязанности предоставления в пользование имущества) в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.
На счетах бухгалтерского учета записи по признанию предстоящих доходов от предоставления права пользования активом отражаются так:
5. На счетах санкционирования расходов отражаем плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды.Данные операции на счетах бухгалтерского учета отразятся так:
6. Сопоставим показатели по счетам 2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» и 2 504 00 121 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения за счет доходов от операционной аренды» с объемом назначений, отраженных в утвержденном плане финансово-хозяйственной деятельности, и при необходимости произведем корректировку показателей плана финансово-хозяйственной деятельности.
7. Отразим признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (то есть переведем из доходов будущих периодов в доходы текущего периода).
Признание доходов от предоставления права пользования активом операционной аренды доходами текущего финансового года осуществляется одним из следующих способов (п. 25 стандарта «Аренда»):
1) равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды;
2) в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей (арендной платы).
На счетах бухгалтерского учета операции по признанию доходов текущего финансового года отражаются так:
В случае получения арендных платежей (арендной платы) в соответствии с графиком, установленным договором, возникающая разница между кредитовым показателем (остатком) по счету 0 401 40 121 и дебетовым показателем (остатком) по счету 0 205 21 000 отражает задолженность по расчетам по арендным платежам:
а) при отрицательном значении – дебиторскую задолженность арендодателя по платежам, срок уплаты которых наступил согласно графику, предусмотренному договором;
б) при положительном значении – объем предварительных (авансовых) платежей, оплаченных ранее сроков, предусмотренных графиком платежей.
При признании доходов по операционной аренде (права пользования активом) доходами текущего финансового года уменьшаются ранее признанные доходы будущих периодов от операционной аренды (права пользования активом).
8. Признаем расходы по содержанию переданного по операционной аренде имущества при условии дальнейшего предъявления арендатору (пользователю) их для возмещения. Расходы по содержанию объекта аренды (например, эксплуатационные расходы, расходы по техобслуживанию, текущему ремонту), производимые арендодателем (балансодержателем имущества) в соответствии с заключенным им договором (контрактом), отражаются в общеустановленном порядке (на основании соответствующих документов, подтверждающих произведенные объемы работ, потребленные услуги).
Бухгалтерские записи, отражаемые в бухгалтерском учете при осуществлении затрат на содержание имущества (при принятии соответствующих обязательств), будут такими:
9. Отражаем расходы по условным арендным платежам (доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества). Бухгалтерские записи по отражению доходов, полученных учреждением от возмещения арендатором расходов на содержание арендованного имущества, отражаются по дебету счета 2 205 35 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам по условным арендным платежам» и кредиту счета 2 401 10 135 «Доходы по условным арендным платежам».
В завершение консультации отметим:
1. Договор аренды классифицируется как операционная аренда или финансовая (неоперационная) аренда.
2. Передача имущества в рамках договора операционной аренды оформляется как внутреннее перемещение объекта. При передаче в аренду части имущества операция по внутреннему перемещению объекта отражается только в случае, если по решению учреждения передаваемая часть будет извлечена из общего имущества и принята к учету как отдельный объект.
3. В учетной политике учреждения в отношении правил ведения бухгалтерского учета объектов учета аренды должны быть предусмотрены:
применяемые способы амортизации относительно групп объектов учета аренды (рекомендуем установить линейный метод начисления амортизации);
особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете, при досрочном расторжении договоров пользования, реклассификации объектов учета аренды;
порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды, принимаемый с учетом положений Приказа № 52н.
В настоящее время до 30% основных средств приобретаются с использованием договоров аренды. Различают следующие виды аренды: операционная, , возвратная, комбинированная.
Операционная (сервисная) аренда предполагает передачу в использование. Важная характеристика операционной аренды, отличающая ее от других разновидностей, заключается в продолжении и технического обслуживания актива передающей стороной.
Одним из первопроходцев подобных операций была IBM. IBM сдавала в аренду компьютеры, множительную и оргтехнику.
Идеальны для сдачи в операционную аренду другие объекты, требующие финансирования и регулярного технического обслуживания, такие как , дорожная техника, машиностроительное оборудование и пр.
При такой аренде на арендодателя возлагается обязанность по сервисному обслуживанию. Арендные платежи, как правило, включают стоимость сервисного обслуживания.
Характерной особенностью операционной аренды является неполная амортизация актива.
Объект аренды сдается на значительно меньший период чем установленный службы. В этом случае арендные платежи не покрывают полную стоимость арендного имущества.
Для арендодателя существует несколько разных способов покрытия своих . Возможно возобновление договора аренды, пересдача объекта аренды в пользование другому арендатору или его продажа.
Важным пунктом в договорах аренды является соглашение об аннулировании, дающее арендатору право досрочного расторжения договора. Наличие этого пункта позволяет однозначно классифицировать аренду как операционную.
Стандарт международный IAS 17 «Аренда» вводит классификацию аренды. Тип аренды определяется на основе распределения выгод и между арендатором и арендодателем.
Выгоды вызваны ожидаемой от операций на протяжении срока службы актива и от повышения стоимости.
Риски вызваны возможностью из-за простоев, устаревания предмета аренды и изменения экономических условий его эксплуатации, влекущих изменение конъюнктуры.
Операционная аренда имеет место, если почти все риски и выгоды передаются арендатору вместе с арендуемым активом. В этом кроется коренное отличие от финансовой аренды или продажи в рассрочку.
Бухгалтерский учет операционной аренды
В платежи по операционной аренде отражаются как реализация услуг в строках «расходы периодов» у арендатора и «доходы будущих периодов» у арендодателя, обозначающих предоплату.
Арендные платежи, за исключением затрат на техобслуживание, и т.п., признаются затратами, подлежащими списанию. Списание осуществляется на прямолинейной основе.
Одной из разновидностей операционной аренды может служить возвратная аренда. Термин означает, что владелец актива продает актив и получает за него . После совершенной сделки продавец берет проданный актив в аренду.
В зависимости от условий, на которых актив взят в аренду, аренда классифицируется по типу как операционная или финансовая.
В настоящее время готовится новая редакция стандарта МСФО, в которой понятие операционной аренды исчезнет.
