Арендная плата включает справедливую оценку и процент (IAS17).
Аренда применяется в формах операционной аренды (operating lease) и финансовой аренды, или лизинга (financial lease/leasing). Она регулируется IAS 17. При операционной аренде объект находится на балансе арендодателя, амортизируется и обесценивается в соответствии с его учетной политикой. Поэтому арендодатель несет существенные риски и выгоды. Арендный доход не дисконтируется. Арендная плата у арендатора является текущими затратами на аренду и в расходы включается в соответствии со схемой получения арендного дохода. Финансирование затрат на ремонт объекта определяется договором сторон. Операционная аренда может быть краткосрочной и долгосрочной (свыше года).
При финансовой аренде арендатор (лизингополучатель) использует арендованные объекты, чтобы производить, продавать, получать выручку - но и нести риски, связанные с арендованным объектом (износ, ремонт, невыгодность). При этом объект является собственностью арендодателя (лизингодателя), а арендатор только владеет им. Конечно, он может выкупить объект в конце срока аренды, но до этого обязан выплатить арендодателю всю арендную плату, т.е. фактически оплатив объект аренды.
Лизинг защищает интересы арендодателя, поэтому договор лизинга является неотменяемым для арендатора (изменить его может лишь арендодатель), арендная плата содержит справедливую стоимость актива и процент (кредитный финансовый инструмент), срок аренды длительный (превышает половину полезного срока службы объекта), обесценение признается арендатором. Если отсутствуют перечисленные признаки, то аренда в отчетности признается операционной независимо от ее срока. Вообще, классификация аренды зависит от подлинного экономического содержания сделки, а не только от ее юридической формы. Аренда не применяется по природным ресурсам и по ряду товаров (кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, авторские права). По этим объектам применяется аренда права в виде концессий и роялти. Аренда земли считается операционной, но если она связана с выкупом, то - финансовой.
Зачем в бизнесе применяется лизинг, несмотря на денежный отток, в итоге перекрывающий (в 2-3 раза) затраты на одноразовую покупку объекта? Дело в том, что объектом лизинга является оборудование узкоспециализированного назначения, которое отсутствует на свободном рынке. Его заказывает арендатор, чтобы получить преимущества от выпуска и продажи новых товаров и занять новую рыночную нишу. Кроме того, по лизингу приобретают настолько дорогой объект, что выгоднее брать не банковский заем под проценты для его покупки, а постепенно расплачиваться с арендодателем.
До начала лизинга менеджер арендатора отвечает на вопрос о собственности на объект после окончания аренды: либо он возвращается арендодателю, либо выкупается арендатором. В очереди на выкуп арендатор будет первым, но выкупать будет по рыночной цене с учетом износа объекта. Эту сторону договора лизинга следует решать заранее, так как объект амортизируется как собственный. Неопределенность может состоять в сроке амортизации. При неуверенности арендатора в праве на выкуп объекта началом амортизации является более ранняя из дат: заключения договора/начала полезного использования актива. Арендная плата содержит стоимость объекта и арендный процент:
Арендная плата = минимальные арендные платежи (minimum lease payments, MLP) + арендный процент (lease interest)
MLP означает номинальную стоимость, которая находится расчетом по ставке внутренней доходности/внутренней процентной ставке/эффективной ставке (internal interest rate, IIR; internal return rate, IRR; effective rate) от всей арендной платы; если такая ставка неизвестна, то применяется ставка на заемный капитал. Арендный процент начисляется на MLP по схеме банковских займов - на остаток j долга, который означает амортизируемую стоимость. Поэтому лизинг является финансовым инструментом. Схема расчета амортизируемой стоимости лизинга признана в IAS 17 наиболее правильной, что не исключает использование других схем, аналогичных методам амортизации основных средств - по сумме лет, линейной. Первоначальные затраты по менеджменту лизинга признаются текущими у арендодателя, но включаются в балансовую стоимость у арендатора (по операционной аренде наоборот - в балансовую стоимость у арендодателя и I в текущие расходы у арендатора).
Если арендованный актив не передается на баланс арендатора, а остается на балансе арендодателя, то амортизация не начисляется, вместо нее отражается арендная плата. Эта схема может оказаться выгодной для арендодателя, если он опасается риска потери актива (возможное банкротство арендатора, нестабильность экономики региона). Но такой подход означает отступление от IAS 17. Он допустим исключительно для достоверного представления деятельности компании в ее отчетности, и в учетной политике отступление раскрывается с расчетом финансового воздействия (IAS 1).
В целом актуарный подход называется методом валовых инвестиций в аренду, а перевод дохода из отложенного в текущий арендный за каждый отчетный период - методом чистых инвестиций в аренду.
Есть также обратная аренда, при которой актив сначала продается, а затем берется обратно, но в аренду (оперативную/лизинг). Эта схема имеет целый ряд выгод для арендатора: получение денежной оплаты целиком, признание выручки и прибыли от продажи актива. Затраты на аренду будут уменьшать прибыль, но выгод от обратной аренды может быть больше. Она не запрещена IAS 17, но регулируется так, что превышение выручки над балансовой стоимостью объекта признается отложенным доходом арендатора и включается в прибыль не сразу, а в течение срока обратной аренды. При продаже ниже справедливой стоимости убыток признается немедленно.
Лизинг - сложный финансовый процесс. Арендатор в итоге заплатит за актив больше, чем если бы он купил его, арендодатель же опасается рисков потери актива. Поэтому менеджер арендатора просчитывает, не дешевле ли будет купить актив за счет займа, а менеджер арендодателя продумывает схему лизинга, доход и возможные риски. Изменение формы аренды считается изменением учетной политики, что означает ретроспективный пересчет отчетности.
В пояснениях раскрывают существенные договоры по аренде, в том числе по лизингу: арендатор - объекты в лизинге по балансовой стоимости и MLP, расходы на аренду и метод их признания, обязательства по аренде с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет), затраты на амортизацию; арендодатель - арендный доход и метод его признания, в том числе предстоящий и недополученный с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). По операционной аренде указываются стоимость арендуемых активов, начисленная по ним амортизация арендодателем, MLP по периодам (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). Субаренда также раскрывается по платежам и периодам.
Арендатор отражает арендные платежи в отчете о прибылях и убытках как расходы периода, распределяемые равномерно в течение срока аренды.
Расходы по операционной аренде в учете у арендатора отражаются следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление расхода по аренды за отчетный период:
Расходы по аренде 1 000
Выплата арендной платы:
Начисленные обязательства 1 000
Денежные средства 1 000
У арендодателя, активы, переданные в операционную аренду, отражаются в балансе, и он же амортизирует их. Начисленная сумма износа по сданным в аренду активам признается как расход в каждом отчетном периоде.
Доходы по операционной аренде в учете арендодателя отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Начислен доход по аренде за отчетный период:
Доходы по аренде 1 000
Получены арендные платежи:
Денежные средства 1 000
Дебиторская задолженность 1 000
Отражение амортизационного расхода:
Расходы по амортизации 500
Накопленная амортизация 500
Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.
Особенности учета прочих видов аренды
Существуют следующие виды аренды:
аренда по типу продаж;
продажа актива с получением его обратно в аренду;
приобретение активов по арендному соглашению;
аренда с использованием кредита.
В случае аренды по типу продаж, арендодатель (производитель) отражает поставку продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, и прибыль отражается раздельно по двум направлениям:
Производство и продажа продукции;
Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.
Доход от производства учитывается, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доход от производства должен быть равен дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажная цена отсутствует или ее невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием.
В случае продажи актива с его получением обратно в аренду, субъект продает активы другой стороны и обратно арендует их.
Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы.
В случае финансируемой аренды, продажа актива с последующей арендой - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива
в качестве гарантии. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью, при этом, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.
В случае операционной аренды, когда арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, имеет место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно.
Когда цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, кроме случая, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается немедленно.
В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, при аренде с использованием кредита участвуют 3 стороны:
арендатор,
арендодатель или долевой участник,
кредитор.
С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты связанные с активом этого вида.
Минфином России для руководства в работе подготовлены Методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" в части вопросов отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объектов недвижимого имущества.
В ходе годовой инвентаризации обязательно посмотрите договоры аренды и безвозмездного пользования по всем объектам, полученным вашим учреждением без закрепления на праве оперативного управления. Сейчас такие объекты числятся в вашем учете за балансом на счете 01 (п. 333 Инструкции №157н).
Отберите все договоры аренды и безвозмездного пользования, которые могут быть квалифицированы как договоры неоперационной (финансовой) аренды. Для этого проверьте выполнение критериев, перечисленных в п. 13 СГС "Аренда". Совсем необязательно, чтобы выполнялись все критерии. Приведенные в п. 13 СГС "Аренда" признаки даже по отдельности являются основанием для классификации имущества в качестве объекта финансовой аренды.
Отдавайте приоритет критериям финансовой аренды. Даже если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, относите имущество к объектам финансовой аренды.
Несмотря на достаточно сложные формулировки стандарта, суть отличий финансовой и операционной аренды понять несложно. Разберем проблему на примерах.
Пример 1
Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 лет и на все 20 лет он передан в аренду. Причем согласно договору арендатор должен уплатить арендные платежи в сумме 4,9 млн руб. и получает право выкупа объекта.
В данном случае срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования – в наличии один из признаков финансовой аренды. К тому же срок договора аренды важный, но не единственный критерий определения вида аренды. Еще один признак финансовой аренды – сопоставимость общей суммы арендных платежей со справедливой стоимостью объекта (п. 52 СГС "Основные средства"). Если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб., а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб., можно вести речь о финансовой аренде. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.
По сути, в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101 (п.18.1 СГС "Аренда"). А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования – объект не соответствует понятию "Актив" (п. 36 СГС "Концептуальные основы бухучета и отчетности организаций госсектора"). Поэтому арендодатель должен списать его с баланса (п. 22 СГС "Аренда").
Пример 2
Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, на лицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101 (п. 24 СГС "Аренда"), а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете (п. 20 СГС "Аренда") . Для этого запланировано введение с 1 января 2018 года в план счетов нового счета 111 "Права пользования имуществом".
МСФО 17 «АРЕНДА»
Настоящий стандарт регламентирует порядок учёта и отражение в отчётности хозяйственных операций по договорам аренды арендодателями и арендаторами.
При классификации аренды ключевым моментом становиться определение возможности переноса всех существенных выгод и рисков с арендодателя на арендатора. Аренда делится на два вида:
· финансовая,
· операционная.
Финансовая аренда – это аренда, при которой все риски и выгоды, получаемые от арендованного актива, переходят от арендодателя к арендатору при заключении договора аренды (например, лизинг). Как правило, для финансовой аренды свойственны следующие характеристики:
· к концу срока аренды собственником арендованного имущества становится арендатор;
· арендатор имеет право в дальнейшем выкупить предмет аренды по цене ниже справедливой стоимости;
· срок аренды составляет большую часть срока экономического использования арендуемого имущества;
· на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приближена к справедливой стоимости;
· арендованные активы представляют собой специфическое имущество, которое только арендатор может использовать без существенных модификаций.
Операционная аренда – аренда, при которой не происходит переноса всех рисков и выгод, получаемых от арендованного актива, от арендодателя к арендатору.
При классификации аренды необходимо руководствоваться экономическим содержанием сделки, а не формой договора. Классификация аренды происходит на момент перехода всех рисков и выгод, т. е. при принятии аренды. Если при действии договора аренды стороны решили пересмотреть вид аренды, то необходимо заключать новый договор с изменённым видом аренды. При пересмотре оценок (срока службы, ликвидационной стоимости, и т. д.) заключение нового договора не требуется.
Особенности классификации аренды земельных участков и зданий.
Аренда земельных участков, как правило, классифицируется как операционная, если в конце срока аренды не предусмотрена передача права собственности от арендодателя арендатору. При аренде земельных участков и зданий они рассматриваются как отдельные элементы, так как вид аренды в этом случае может быть разным для земельного участка и для здания. При классификации аренды земля и здание могут рассматриваться как одно целое при условии, что первоначально признаваемая стоимость земельного участка не значительна. В этом случае срок экономической службы зданий приравнивается к сроку экономической службы всего арендуемого актива. Отдельная оценка аренды земли и зданий также не требуется, когда арендатор использует арендованное имущество в качестве инвестиционной недвижимости и применяет модель учёта по справедливой стоимости.
АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДАТОРА.
Финансовая аренда.
Первоначальное признание. На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в балансе в сумме наименьшей из величин:
· справедливой стоимости арендуемого имущества;
· дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
При расчёте дисконтированной стоимости в качестве ставки дисконтирования используется процентная ставка , заложенная в аренду, а если её невозможно определить, то должна использоваться ставка процента на заёмный капитал арендатора.
Последующая оценка. Минимальные арендные платежи разносятся между финансовыми выплатами и уменьшением обязательств. Финансовые выплаты распределяются по периодам таким образом, чтобы получилась постоянная ставка процента на оставшееся сальдо обязательств.
Пример:
Руководство предприятия принимает решение о заключении договора лизинга на приобретение комплекта оргтехники. Стоимость комплекта на дату заключения договора лизинга составляет руб. По условиям договора предусмотрено 12 выплат по 50 000 руб. в конце каждого месяца. Годовая процентная ставка по банковскому кредиту составляет 10%
Справедливая стоимость арендованного актива = 500 000 руб.
Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей определяется следующим образом:
, n=12
Месяц | Дисконтированный платёж, руб. |
49588,41615 |
|
49180,22032 |
|
48775,38462 |
|
48373,88141 |
|
47975,68324 |
|
47580,76291 |
|
47189,09343 |
|
46800,64805 |
|
46415,40023 |
|
46033,32364 |
|
45654,39219 |
|
45278,57997 |
|
Сумма |
Дисконтированная стоимость арендуемого актива составляет порядка 568 845 руб., а справедливая стоимость - 500 000 руб., поскольку для постановки на баланс арендатора принимается наименьшая из стоимостей, балансовая стоимость актива составляет 500 000 руб.
Арендные платежи =50 000*12=600 000 руб.
Цена актива = 500 000 руб.
Проценты к начислению за весь период действия договора = 100 000 руб.(600 000)
Распределение процентных платежей (кумулятивный метод):
Период | Пропорция, вес/распр. проц. платежей | Процентная составляющая, проценты к начисл. за весь период*пропорция | Основной платёж, ежемес. платёж - процент. составл. |
|
15384,62 | 34615,38 |
|||
14102,56 | 35897,44 |
|||
12820,51 | 37179,49 |
|||
11538,46 | 38461,54 |
|||
10256,41 | 39743,59 |
|||
41025,64 |
||||
42307,69 |
||||
43589,74 |
||||
44871,79 |
||||
46153,85 |
||||
48717,95 |
||||
Сумма |
В представленном примере рассчитанный основной платёж уменьшает сумму обязательств по финансовой аренде, а процентная составляющая является процентным (финансовым) расходом предприятия.
При финансовой аренде возникают амортизационные и финансовые расходы. Амортизационная политика для активов, взятых в финансовую аренду должна соответствовать той, которая принята для активов, находящихся в собственности. Если арендатор в конце срока аренды не получает актив в собственность, то он должен быть полностью амортизирован к концу срока аренды.
Организация должна применять к активам, взятым в финансовую аренду стандарт IAS 36 «Обесценение активов».
Раскрытие информации.
Ø для каждого класса активов – чистую балансовую стоимость;
Ø общую сумму минимальных арендных платежей и их дисконтированную стоимость на каждый из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после пяти лет;
Ø условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчётном периоде;
· наличие и условия опционов;
Операционная аренда.
Арендные платежи должны отражаться как расходы, распределённые равномерно в течение срока аренды.
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø общую сумму минимальных арендных платежей на каждый из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø общую сумму ожидаемых минимальных платежей по субаренде;
Ø платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за период, отдельно выделив при этом минимальные арендные платежи, условную арендную плату и платежи по субаренде;
Ø общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь ею:
· основу, на которой определяется условная арендная плата;
· наличие и условия опционов;
· ограничения, установленные договорами аренды.
АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДОДАТЕЛЯ.
Финансовая аренда.
Первоначальное признание. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в бухгалтерских балансах в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Первоначальные прямые затраты арендодателя (комиссионные, юридические и внутренние), включаются в дебиторскую задолженность по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемую на протяжении срока аренды.
Затраты, которые несут арендодатели, который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.
Последующая оценка.
При финансовой аренде практически все риски и выгоды, связанные с владением актива, передаются арендатору, и задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и процентный (финансовый) доход. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в финансовую аренду (см. пример) .
Арендодатели. Выручка от продаж, признанная на начало срока аренды производителем или дилером равна наименьшей из двух сумм: справедливой стоимости или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø сверку между валовой суммой инвестиций в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности. Кроме того, необходимо раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø неполученный финансовый доход;
Ø негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;
Ø накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;
Ø условную арендную плату, признанную доходом;
Операционная аренда.
Арендодатели должны в своих бухгалтерских балансах отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствие с характером актива.
Затраты, в том числе на амортизацию, понесённые при получении арендного дохода включаются в состав расходов, а арендный доход отражается равномерно на протяжении срока аренды. Первоначальные прямые затраты подлежат включению в балансовую стоимость арендуемого актива и признанию расходом на протяжении срока аренды.
Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая принята для всех остальных аналогичных активов. Кроме того, сданные в аренду активы должны тестироваться на обесценение в соответствие со стандартом IAS 36 «Обесценение активов»
Раскрытие информации:
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø будущие минимальные арендные платежи в совокупности и на каждый из следующих периодов отдельно:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø совокупную условную арендную плату;
Ø общее описание существенных договоров аренды.
ОПЕРАЦИИ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ
Если операция продажи с обратной арендой подразумевает финансовую аренду, то превышение выручки над балансовой стоимостью не подлежит немедленному признанию в качестве прибыли в финансовой отчётности продавца-арендатора. Вместо этого она должна в обязательном порядке переносится и амортизироваться на протяжении срока аренды.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и имущество продано по справедливой стоимости, то признаётся прибыль или убыток от продажи.
Справедливая стоимость – стоимость актива или обязательства на рынке хорошо осведомлённых желающих совершить такую сделку и независимых друг от друга участников.
Инвестиционная недвижимость – имущество, находящееся в распоряжении собственника (арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала.
Процентная ставка, заложенная в аренду – ставка, при которой на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости актива, получение которой не гарантировано арендодателю, равняется справедливой стоимости арендованного актива.
Условная арендная плата – часть арендных платежей, которая не фиксируется в договоре в виде определённой суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (объём продаж, объём использования, индексы цен , рыночная ставка процента)
Чистые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю, дисконтированная по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.
Валовые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю.
Неполученный финансовый доход – разница между валовой и чистой инвестицией в аренду.
При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.
Аренда: операционная или финансовая?
Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.
Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.
Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.
Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.
«Международные» признаки лизинга
МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.
Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.
5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.
Спор о балансе
Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.
В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.
Учет финансовой аренды арендатором…
1. Первоначальное признание.
В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.
Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов.
По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.
В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).
1 – Подробнее об эффективной процентной ставке см. № 1 «Консультанта» за 2006 год (стр. 60).
… и арендодателем
1. Первоначальное признание.
Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода.
При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.
В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.
3. Учет торговой аренды.
Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:
- прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок – на дату отражения в учете аренды имущества;
- дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.
В отличие от МСФО, по российскому законодательству производитель продукции не может быть одновременно и лизингодателем. Кроме этого, РСБУ не обязывают дилеров отражать в учете финансовый результат по договору аренды на дату его заключения. То есть, порядок учета в данном случае не будет отличаться от общепринятого.
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.
Таблица
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам
Порядок отражения в учете |
||
Классификация аренды |
Исходя из условий договора |
Зависит от экономического содержания сделки |
Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора |
Указывают в договоре |
Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе |
Учет передачи имущества у арендатора |
По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете |
По наименьшей из двух величин – справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей |
Отражение расходов арендатором |
Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация) |
Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки |
Учет передачи имущества у арендодателя |
Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме |
Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности |
Отражение доходов арендодателем |
В соответствии с условиями договора |
На основе эффективной процентной ставки |
Учет торговой аренды |
Понятие торговой аренды отсутствует |
Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива |
