МСФО 17 «АРЕНДА»
Настоящий стандарт регламентирует порядок учёта и отражение в отчётности хозяйственных операций по договорам аренды арендодателями и арендаторами.
При классификации аренды ключевым моментом становиться определение возможности переноса всех существенных выгод и рисков с арендодателя на арендатора. Аренда делится на два вида:
· финансовая,
· операционная.
Финансовая аренда – это аренда, при которой все риски и выгоды, получаемые от арендованного актива, переходят от арендодателя к арендатору при заключении договора аренды (например, лизинг). Как правило, для финансовой аренды свойственны следующие характеристики:
· к концу срока аренды собственником арендованного имущества становится арендатор;
· арендатор имеет право в дальнейшем выкупить предмет аренды по цене ниже справедливой стоимости;
· срок аренды составляет большую часть срока экономического использования арендуемого имущества;
· на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приближена к справедливой стоимости;
· арендованные активы представляют собой специфическое имущество, которое только арендатор может использовать без существенных модификаций.
Операционная аренда – аренда, при которой не происходит переноса всех рисков и выгод, получаемых от арендованного актива, от арендодателя к арендатору.
При классификации аренды необходимо руководствоваться экономическим содержанием сделки, а не формой договора. Классификация аренды происходит на момент перехода всех рисков и выгод, т. е. при принятии аренды. Если при действии договора аренды стороны решили пересмотреть вид аренды, то необходимо заключать новый договор с изменённым видом аренды. При пересмотре оценок (срока службы, ликвидационной стоимости, и т. д.) заключение нового договора не требуется.
Особенности классификации аренды земельных участков и зданий.
Аренда земельных участков, как правило, классифицируется как операционная, если в конце срока аренды не предусмотрена передача права собственности от арендодателя арендатору. При аренде земельных участков и зданий они рассматриваются как отдельные элементы, так как вид аренды в этом случае может быть разным для земельного участка и для здания. При классификации аренды земля и здание могут рассматриваться как одно целое при условии, что первоначально признаваемая стоимость земельного участка не значительна. В этом случае срок экономической службы зданий приравнивается к сроку экономической службы всего арендуемого актива. Отдельная оценка аренды земли и зданий также не требуется, когда арендатор использует арендованное имущество в качестве инвестиционной недвижимости и применяет модель учёта по справедливой стоимости.
АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДАТОРА.
Финансовая аренда.
Первоначальное признание. На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в балансе в сумме наименьшей из величин:
· справедливой стоимости арендуемого имущества;
· дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
При расчёте дисконтированной стоимости в качестве ставки дисконтирования используется процентная ставка , заложенная в аренду, а если её невозможно определить, то должна использоваться ставка процента на заёмный капитал арендатора.
Последующая оценка. Минимальные арендные платежи разносятся между финансовыми выплатами и уменьшением обязательств. Финансовые выплаты распределяются по периодам таким образом, чтобы получилась постоянная ставка процента на оставшееся сальдо обязательств.
Пример:
Руководство предприятия принимает решение о заключении договора лизинга на приобретение комплекта оргтехники. Стоимость комплекта на дату заключения договора лизинга составляет руб. По условиям договора предусмотрено 12 выплат по 50 000 руб. в конце каждого месяца. Годовая процентная ставка по банковскому кредиту составляет 10%
Справедливая стоимость арендованного актива = 500 000 руб.
Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей определяется следующим образом:
, n=12
Месяц | Дисконтированный платёж, руб. |
49588,41615 |
|
49180,22032 |
|
48775,38462 |
|
48373,88141 |
|
47975,68324 |
|
47580,76291 |
|
47189,09343 |
|
46800,64805 |
|
46415,40023 |
|
46033,32364 |
|
45654,39219 |
|
45278,57997 |
|
Сумма |
Дисконтированная стоимость арендуемого актива составляет порядка 568 845 руб., а справедливая стоимость - 500 000 руб., поскольку для постановки на баланс арендатора принимается наименьшая из стоимостей, балансовая стоимость актива составляет 500 000 руб.
Арендные платежи =50 000*12=600 000 руб.
Цена актива = 500 000 руб.
Проценты к начислению за весь период действия договора = 100 000 руб.(600 000)
Распределение процентных платежей (кумулятивный метод):
Период | Пропорция, вес/распр. проц. платежей | Процентная составляющая, проценты к начисл. за весь период*пропорция | Основной платёж, ежемес. платёж - процент. составл. |
|
15384,62 | 34615,38 |
|||
14102,56 | 35897,44 |
|||
12820,51 | 37179,49 |
|||
11538,46 | 38461,54 |
|||
10256,41 | 39743,59 |
|||
41025,64 |
||||
42307,69 |
||||
43589,74 |
||||
44871,79 |
||||
46153,85 |
||||
48717,95 |
||||
Сумма |
В представленном примере рассчитанный основной платёж уменьшает сумму обязательств по финансовой аренде, а процентная составляющая является процентным (финансовым) расходом предприятия.
При финансовой аренде возникают амортизационные и финансовые расходы. Амортизационная политика для активов, взятых в финансовую аренду должна соответствовать той, которая принята для активов, находящихся в собственности. Если арендатор в конце срока аренды не получает актив в собственность, то он должен быть полностью амортизирован к концу срока аренды.
Организация должна применять к активам, взятым в финансовую аренду стандарт IAS 36 «Обесценение активов».
Раскрытие информации.
Ø для каждого класса активов – чистую балансовую стоимость;
Ø общую сумму минимальных арендных платежей и их дисконтированную стоимость на каждый из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после пяти лет;
Ø условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчётном периоде;
· наличие и условия опционов;
Операционная аренда.
Арендные платежи должны отражаться как расходы, распределённые равномерно в течение срока аренды.
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø общую сумму минимальных арендных платежей на каждый из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø общую сумму ожидаемых минимальных платежей по субаренде;
Ø платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за период, отдельно выделив при этом минимальные арендные платежи, условную арендную плату и платежи по субаренде;
Ø общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь ею:
· основу, на которой определяется условная арендная плата;
· наличие и условия опционов;
· ограничения, установленные договорами аренды.
АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДОДАТЕЛЯ.
Финансовая аренда.
Первоначальное признание. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в бухгалтерских балансах в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Первоначальные прямые затраты арендодателя (комиссионные, юридические и внутренние), включаются в дебиторскую задолженность по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемую на протяжении срока аренды.
Затраты, которые несут арендодатели, который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.
Последующая оценка.
При финансовой аренде практически все риски и выгоды, связанные с владением актива, передаются арендатору, и задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и процентный (финансовый) доход. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в финансовую аренду (см. пример) .
Арендодатели. Выручка от продаж, признанная на начало срока аренды производителем или дилером равна наименьшей из двух сумм: справедливой стоимости или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø сверку между валовой суммой инвестиций в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности. Кроме того, необходимо раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø неполученный финансовый доход;
Ø негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;
Ø накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;
Ø условную арендную плату, признанную доходом;
Операционная аренда.
Арендодатели должны в своих бухгалтерских балансах отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствие с характером актива.
Затраты, в том числе на амортизацию, понесённые при получении арендного дохода включаются в состав расходов, а арендный доход отражается равномерно на протяжении срока аренды. Первоначальные прямые затраты подлежат включению в балансовую стоимость арендуемого актива и признанию расходом на протяжении срока аренды.
Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая принята для всех остальных аналогичных активов. Кроме того, сданные в аренду активы должны тестироваться на обесценение в соответствие со стандартом IAS 36 «Обесценение активов»
Раскрытие информации:
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø будущие минимальные арендные платежи в совокупности и на каждый из следующих периодов отдельно:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø совокупную условную арендную плату;
Ø общее описание существенных договоров аренды.
ОПЕРАЦИИ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ
Если операция продажи с обратной арендой подразумевает финансовую аренду, то превышение выручки над балансовой стоимостью не подлежит немедленному признанию в качестве прибыли в финансовой отчётности продавца-арендатора. Вместо этого она должна в обязательном порядке переносится и амортизироваться на протяжении срока аренды.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и имущество продано по справедливой стоимости, то признаётся прибыль или убыток от продажи.
Справедливая стоимость – стоимость актива или обязательства на рынке хорошо осведомлённых желающих совершить такую сделку и независимых друг от друга участников.
Инвестиционная недвижимость – имущество, находящееся в распоряжении собственника (арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала.
Процентная ставка, заложенная в аренду – ставка, при которой на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости актива, получение которой не гарантировано арендодателю, равняется справедливой стоимости арендованного актива.
Условная арендная плата – часть арендных платежей, которая не фиксируется в договоре в виде определённой суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (объём продаж, объём использования, индексы цен , рыночная ставка процента)
Чистые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю, дисконтированная по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.
Валовые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю.
Неполученный финансовый доход – разница между валовой и чистой инвестицией в аренду.
Операционная аренда или операционный лизинг - англ. Operating Lease , является договором, который позволяет арендатору использовать собственность в краткосрочной перспективе без получения права собственности. Примером операционной аренды может служить аренда коммерческой недвижимости владельцем бизнеса, аренда самолета авиакомпанией или аренда промышленного оборудования производителями. Существует достаточно много причин, чтобы предпочесть операционную аренду другим типам договоров аренды или непосредственной покупке актива.
В случае операционной аренды срок действия договора, как правило, значительно короче, чем период полезной эксплуатации арендуемой собственности. Этот тип арендного договора идеален для арендаторов, которым необходимо использовать какую-либо собственность не покупая ее. Владение собственностью обычно сопряжено со многими обязанностями и рисками, которые могут быть неприемлемыми. Операционная аренда предоставляет гораздо большую гибкость, которая может быть очень выгодной для арендатора, а грамотно составленный договор аренды может сократить расходы ведения бизнеса.
Противоположностью операционной аренды является финансовая аренда, договор которой предполагает частичную передачу права собственности. Существует несколько критериев, которые позволяют классифицировать договор аренды как финансовую аренду. Однако следует отметить, что эти критерии в разных странах устанавливаются законодательно и могут существенно различаться. Например, в США договор финансовой аренды должен соответствовать четырем основным критериям:
- договор должен предусматривать право арендатора на ополчение права собственности на актив в конце срока действия арендного договора;
- цена выкупа должна быть ниже, чем текущая (на момент истечения срока действия договора) справедливая рыночная стоимость актива;
- срок действия договора должен быть, по крайней мере, равным 75% ожидаемого срока полезной эксплуатации актива;
- общая сумма всех арендных платежей должна составить не менее 90% первоначальной суммы, выплаченной арендодателем при приобретении актива.
Также финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в финансовой и налоговой отчетности, и в других отчетах о финансовой информации. Поскольку эти различия носят существенный характер, то во многих странах критерии отнесения договора к операционной или финансовой аренде четко определены в соответствии с законом. Это особенно важно для публично торгуемых компаний, поскольку их репутация зависит от чистоты и прозрачности финансовой отчетности.
Условия договора операционной аренды могут значительно варьироваться, поэтому его тщательное изучение и оценка условий являются чрезвычайно важными для любого арендатора. Если у сторон возникают разногласия относительно условий, или они считают некорректными некоторые формулировки договора операционной аренды, они должны разрешить эти противоречия прежде, чем договор будет подписан, и стороны примут на себя определенные обязательства. Факт подписания договора значительно затрудняет возможность оспорить его условия, что может привести к убыткам как арендатора, так и арендодателя.
Данная статья продолжает серию публикаций, посвященных вопросам бухгалтерского учета аренды в соответствии с предписаниями МСФО. Авторы - М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) - рассматривают порядок отражения в бухгалтерском учете фактов операционной аренды, бухгалтерская трактовка которых МСФО максимально близка к российским правилам учета арендных операций, однако при этом имеет весьма существенную специфику, описываемую авторами.
Операционная аренда в трактовке МСФО
Подход к определению операционной аренды МСФО весьма прост. В тех случаях, когда договор аренды не имеет признаков аренды финансовой, его следует рассматривать как договор аренды операционной.
Главная отличительная характеристика операционной аренды для целей бухгалтерского учета состоит в том, что поскольку риски и выгоды, которые дает право собственности на объект аренды, при операционной аренде арендатору не передаются, то объект при его сдаче в аренду следует продолжать отражать на балансе арендодателя. При этом у арендодателя в балансе отражается состояние расчетов по аренде (прежде всего арендной плате). Соответствующий доход (расход) включается в отчет о прибылях и убытках.
Согласно требованиям МСФО совокупная плата за использование объекта аренды, предусмотренная договором, независимо от графика платежей должна быть распределена по отчетным периодам на весь срок аренды. Причем МСФО (IAS) 17 явно указывает на то, что такое распределение должно быть равномерным, за исключением случаев, когда иная схема лучше соответствует графику извлечения экономических выгод, например, когда арендная плата зависит от режима эксплуатации объекта аренды или объема произведенной продукции.
Вместе с тем, МСФО определяется, что такому распределению по отчетным периодам не подлежит оплата услуг, предоставляемых арендодателем, возмещение расходов арендодателя, а также условная арендная плата, величина которой определяется невременным фактором, то есть те элементы арендной платы, которые не относятся к минимальным арендным платежам.
Рассмотрим порядок отражения операционной аренды в учете арендатора и арендодателя.
Операционная аренда в учете арендатора
Арендные платежи при операционной аренде независимо от их графика формируют статью расходов, представляемых в отчете о прибылях и убытках арендатора.
В общем случае арендная плата должна начисляться при наступлении срока платежа и на момент окончания отчетного периода. В зависимости от даты и суммы платежа в балансе арендатора могут быть отражены текущие (краткосрочные) обязательства по платежам по операционной аренде или предоплата (задолженность арендодателя перед арендатором).
Арендатор не должен признавать в балансе ни арендованный объект, ни обязательство по арендной плате, относящейся к будущим отчетным периодам.
Следует обратить внимание на то, что выплаченная авансом арендная плата отражается в отчетности арендатора именно как дебиторская задолженность, а не как расходы будущих периодов, что соответствует и правовому и экономическому содержанию данных обязательств. В качестве доходов и расходов в учете сторон договоров аренды отражаются только арендные платежи, относящиеся к текущему отчетному периоду, то есть задолженность (погашенная и/или начисленная) арендатора за исполнение арендодателем по договору.
Чтобы определить величину расходов по аренде, относящихся к данному отчетному периоду в соответствии с МСФО, необходимо принять во внимание состав арендной платы.
Все затраты, связанные с арендой, но не относящиеся к минимальным арендным платежам, которые были понесены в данном отчетном периоде, должны быть отнесены на расходы данного отчетного периода.
В состав расходов должна быть включена и распределенная часть совокупных минимальных арендных платежей. При этом будущее возможное изменение арендной платы не принимается во внимание.
В то же время в тех случаях, когда договором предусматривается конкретный периодический прирост арендных платежей, данный прирост следует учитывать при определении совокупной арендной платы и ее распределении.
Например, организация арендует помещение сроком на пять лет.
Арендная плата вносится в конце года, за первый год она равна 100 000 руб., каждый последующий год она увеличивается на 3 %. График арендных платежей будет следующим:
Таким образом, совокупная арендная плата за пять лет составит 530 914 руб., а ежегодный равномерный расход по аренде - 106 183 руб. На показатели в отчетности арендатора на конец каждого из пяти лет аренды это повлияет следующим образом (см. табл.).
Бухгалтерский баланс |
Отчет о прибылях и убытках |
||||
Статья |
Сумма в активе |
Сумма в пассиве |
Статья расходов |
Сумма |
|
Расход по аренде |
|||||
Денежные средства |
|||||
Расчеты по аренде (обязательство) |
Расход по аренде |
||||
Денежные средства |
|||||
Расчеты по аренде (обязательство) |
Расход по аренде |
||||
Денежные средства |
|||||
Расчеты по аренде (обязательство) |
Расход по аренде |
||||
Денежные средства |
|||||
Расчеты по аренде |
Расход по аренде |
||||
Денежные средства |
|||||
Если бы данным договором предусматривалось не повышение, а снижение арендной платы, в балансе следовало бы отражать ежегодно убывающую дебиторскую задолженность по предоплате аренды, в то время как расход по аренде был бы одинаковым за каждый отчетный период.
Иногда арендодатель в целях мотивации заключения соглашения об аренде предоставляет арендатору определенные льготные условия, которые могут выражаться в возмещении некоторых затрат арендатора или освобождении от арендной платы. В соответствии со специальным указанием Комитета по интерпретациям МСФО ПКИ (SIC)-15* подобные льготы "должны отражаться как неотъемлемая часть чистого вознаграждения, которое по соглашению сторон выплачивается за право использовать объект вне зависимости от природы льготы или способа и сроков оплаты" . Таким образом, арендатор учитывает предоставленную льготу, равномерно уменьшая расходы по аренде на протяжении всего срока аренды.
Примечание:
SIC - Standing Interpretations Committe.
Например, аренда оборудования потребует от арендатора дополнительных затрат в размере 50 000 руб. в связи с подготовкой площадки для эксплуатации. Арендодатель в целях мотивации договора об аренде (сроком на 5 лет и ежегодной арендной платой в размере 150 000 руб.) возмещает эти затраты арендатору. Фактические подготовительные затраты арендатор отнесет на расходы того отчетного периода, когда они были понесены, а средства, полученные от арендодателя, будет учитывать как доход будущих периодов, который равномерно по 10 000 руб. в год будет списываться в уменьшение расходов по аренде, доводя их ежегодное значение до 140 000 руб.
В том случае, когда льгота арендатору выражается в уменьшении арендной платы, доход будущих периодов не возникает, но льготные условия платежей учитываются при определении совокупной распределяемой арендной платы. Например, договор заключается сроком на 10 лет с ежегодной арендной платой в размере 50 000 руб. При этом в целях мотивации арендатора он освобождается от арендной платы за два первых года. Ежегодный расход по аренде определяется следующим образом:
(50 000 x 8) / 10 = 40 000 руб.
В течение первых двух лет следует начислять расход по аренде без понесения затрат на ее оплату.
Операционная аренда в учете арендодателя
Объект, предоставленный по договору аренды, квалифицируемой как операционная, арендодатель продолжает учитывать на своем балансе.
Следует отметить, что согласно МСФО первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров операционной аренды, подлежат включению в балансовую стоимость объекта аренды и признанию расходом на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход, то есть независимо от метода амортизации объекта аренды.
Затраты, в том числе и амортизация, обеспечивающие получение арендного дохода, включаются в состав расходов отчетного периода. Амортизационная политика должна соответствовать политике, применяемой в отношении аналогичных активов компании, а величина амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 и 38. Арендодатель по окончании отчетного периода должен пересматривать величины ликвидационной стоимости и срока полезного использования объекта аренды, а также проводить проверку объекта аренды на обесценение (требования МСФО (IAS) 36).
В Стандарте подчеркивается, что доход по операционной аренде следует признавать равномерно на протяжении срока аренды, "даже если поступления производятся на другой основе, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива" . В состав арендного дохода не включается выручка от предоставления услуг арендатору по обслуживанию и ремонту объекта аренды.
В случае предоставления арендатору мотивирующих заключение договора льгот, соответствующие затраты арендодатель относит на уменьшение дохода по аренде равномерно на протяжении срока аренды, аналогично тому как арендатор отражает полученные льготы в уменьшение расходов по аренде.
Требования по раскрытию информации
Арендатор и арендодатель наряду с выполнением требований МСФО (IAS) 32, регламентирующим раскрытие информации о финансовых активах и обязательствах, обязаны представить следующую информацию:
1) совокупную величину будущих минимальных арендных платежей по нерасторжимой операционной аренде в разрезе каждого из следующих периодов: не позднее одного года; от одного года до пяти лет; по истечении 5 лет.
2) общее описание существенных положений договоров аренды (в частности: основ определения условной арендной платы; наличия и условий прав на возобновление аренды; ограничений, установленных договорами аренды, в том числе, касающися дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды).
Арендатор, кроме того, должен раскрыть:
- совокупную величину будущих минимальных платежей по субаренде, которые он по состоянию на отчетную дату предполагает получить по договору нерасторжимой субаренды;
- платежи по аренде и субаренде, признанные как расход отчетного периода, обособленно указывая величины минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде.
Арендодатель, в свою очередь, обязан раскрыть совокупную величину условной арендной платы, признанной доходом отчетного периода. Помимо этого, в отношении активов, предоставляемых в пользование на условиях операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО (IAS) 16, 36, 38, 40 и 41, регламентирующих раскрытие информации.
Арендатор отражает арендные платежи в отчете о прибылях и убытках как расходы периода, распределяемые равномерно в течение срока аренды.
Расходы по операционной аренде в учете у арендатора отражаются следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление расхода по аренды за отчетный период:
Расходы по аренде 1 000
Выплата арендной платы:
Начисленные обязательства 1 000
Денежные средства 1 000
У арендодателя, активы, переданные в операционную аренду, отражаются в балансе, и он же амортизирует их. Начисленная сумма износа по сданным в аренду активам признается как расход в каждом отчетном периоде.
Доходы по операционной аренде в учете арендодателя отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Начислен доход по аренде за отчетный период:
Доходы по аренде 1 000
Получены арендные платежи:
Денежные средства 1 000
Дебиторская задолженность 1 000
Отражение амортизационного расхода:
Расходы по амортизации 500
Накопленная амортизация 500
Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.
Особенности учета прочих видов аренды
Существуют следующие виды аренды:
аренда по типу продаж;
продажа актива с получением его обратно в аренду;
приобретение активов по арендному соглашению;
аренда с использованием кредита.
В случае аренды по типу продаж, арендодатель (производитель) отражает поставку продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, и прибыль отражается раздельно по двум направлениям:
Производство и продажа продукции;
Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.
Доход от производства учитывается, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доход от производства должен быть равен дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажная цена отсутствует или ее невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием.
В случае продажи актива с его получением обратно в аренду, субъект продает активы другой стороны и обратно арендует их.
Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы.
В случае финансируемой аренды, продажа актива с последующей арендой - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива
в качестве гарантии. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью, при этом, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.
В случае операционной аренды, когда арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, имеет место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно.
Когда цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, кроме случая, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается немедленно.
В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, при аренде с использованием кредита участвуют 3 стороны:
арендатор,
арендодатель или долевой участник,
кредитор.
С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты связанные с активом этого вида.
Сегодня мы поговорим о том, что такое операционная аренда, так как эта информация будет полезна всем начинающим инвесторам.
Данные статистики свидетельствуют о том, что более 30% основных средств отечественных предприятий применяется на основе договоров аренды.
Современная экономическая литература различает четыре основных разновидности :
- Финансовая.
- Операционная.
- Комбинированная.
- Возвратная.
Под термином «операционная аренда» принято подразумевать передачу активов третьим лицам для их применения. Ключевая особенность операционной аренды заключается в том, что владелец активов продолжает проводить их обслуживание после передачи их третьим лицам.
Одной их первый компании, которая стала широко практиковать операционную аренду, стала компания IBM. Это организация начала сдавать в аренду оргтехнику и компьютеры разнообразным компаниям.
Для сдачи в операционную аренду оптимально подходят активы, которые требуют в процессе эксплуатации проведения регулярного технического обслуживания. Среди подобных активов особого внимания заслуживает автомобильный транспорт, различные типы машиностроительного оборудования и т.д.
При сдаче активов в операционную аренду их владелец берет на себя обязательства по их сервисному обслуживанию. Следует отметить, что в арендные платежи изначально включена цена проведения периодического технического обслуживания, активов, которые сдаются в аренду.
Операционная аренда. Особенности
Среди ключевых особенностей операционной аренды особого внимания заслуживает неполная амортизация, сдаваемых в аренду активов.
Это связано с тем, что объекты сдаются в аренду на значительно меньший отрезок времени, чем установленный производителем срок эксплуатации. По этой причине арендные платежи не в состоянии покрыть полную цену активов, которые сдаются в аренду.
Для покрытия возникающих затрат арендодатель может применять один из нескольких доступных методов. Самый распространенный метод предполагает возобновление арендного договора или сдачу актив в аренду иному арендатору. Кроме того, владелец может просто продать актив после окончания договора аренды.
Стандартный договор операционной аренды предполагает наличие у арендатора права досрочно его расторгнуть. Именно наличие этого пункта отличается договора операционной аренды от иных.
Также при составлении договора операционной аренды в обязательном порядке учитываются риски, которые могут быть вызваны устаревание актива или его простоем из-за изменения текущей рыночной конъюнктуры.
Все риски, которые возникают при заключении договора операционной аренды, берет на себя арендатор вместе с оборудованием, которое он берет в аренду. Именно в этом состоит ключевое отличие между операционной и финансовой арендой.
Отражение операционной аренды в бухгалтерском учете
При составлении бухгалтерского отчета выплаты по описываемому виду аренды записываются как расходы будущих периодов у арендатора, а также как доходы будущих периодов у владельца актива.
Согласно нормам действующего законодательства арендные платежи являются затратами, что позволяет осуществлять их списание. В бухгалтерском учете списание арендных платежей выполняется на прямолинейной основе.
Ярким примером операционной аренды является сдача в наем офисных помещений в различных типах торговых центров. В этом случае владелец торгового центра берет на себя поддержание сдаваемых в аренду помещений в надлежащем техническом состоянии.
Также примером подобной аренды является сдача в аренду имеющегося жилого недвижимого имущества.
Следует помнить, что довольно распространенной разновидностью операционной аренды является возвратная аренда. Под этим термином принято подразумевать ситуацию, когда владелец реализует имеющийся актив. После этого продавец берет проданный актив в аренду у покупателя.
Совсем скоро будет отредактирован стандарт МСФО. После того, как произойдет редакция этого стандарта, термин операционная аренда полностью исчезнет из отечественного законодательства.
Следует отметить тот факт, что операционная аренда отличается от финансовой лишь условиями заключаемого соглашения.
Надеюсь, этот материал помог вам разобраться в том, что такое операционная аренда, а также в чем заключаются основные особенности этого термина.
Если вас интересуют капиталовложения в различные виды коммерческого недвижимого имущества с целью его последующей сдачи в аренду, то вам пригодятся знания об особенностях операционной аренды. Сдача имеющегося имущества в операционную аренду является довольно эффективным методом получения дохода.
