В каком финансовом отчете отражаются расходы арендатора. Кредит «Амортизация основных средств»

Поэтому стандарт требует, чтобы арендатор отразил финансовую аренду в своем бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равны. В дальнейшем эти суммы отличаются одна от другой, так как балансовая стоимость арендованного имущества определяется за вычетом амортизационных отчислений; арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы. Амортизация арендованного имущества рассмотрена в главе 4.

Стандарт предусматривает (п. 17): «Сумма арендной платы должна разделяться на финансовую плату и уменьшение неоплаченного обязательства. Финансовая плата должна распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на оставшееся сальдо обязательства для каждого периода». Для распределения финансовой платы (процентов) по периодам допускаются приближенные расчеты. Рассмотрим это распределение на практическом примере.

Арендная плата определяется обычно в процентах к сумме оставшегося долга, отсюда - необходимость вычислить величину платежа по срокам выплаты задолженности. Расчет производят по формуле

N = КП, 1 - (1 + п)

где N - сумма, подлежащая выплате по срокам в течение договора аренды; п - процентная ставка арендной платы; К - стоимость имущества, переданного в аренду; - число сроков выплаты в арендном периоде.

Каждый взнос арендной платы рассматривается как частичное погашение основного долга, исходя из полной текущей оценки арендованных основных средств и процента с неоплаченной части их стоимости. Арендатор производит амортизационные отчисления, исходя из принятой на баланс первоначальной стоимости основных средств и срока их аренды, а сумму процентов начисляет на счет прибыли, полученной в текущем периоде. Сумму полученных процентов арендодатель зачисляет в прибыль текущего года.

Пример учета процентов по финансовой аренде.

Начальные условия. Заключен договор на аренду машины сроком на 5 лет, ежегодная арендная плата - 250 тыс. руб. - уплачивается в начале каждого года, причем первый платеж осуществляется сразу после подписания договора. Стоимость имущества, передаваемого в аренду, - 1 млн руб., а общая сумма арендной платы за весь срок аренды - 1,25 млн руб.

Процентная ставка, которая приравнивает сумму 5 арендных платежей к договорной стоимости машины, составляет 12,5% годовых. Каждый год от непогашенной суммы основного долга необходимо начислять 12,5% в качестве процентных платежей арендодателю, с тем чтобы в течение срока аренды погасить сумму процентов в арендных обязательствах, которая составляет 250 тыс. руб. (1250 - 1000 = 250). Проценты начисляются ежегодно на сумму непогашенного основного долга.

Приведенный в таблице график арендных платежей показывает суммы начисляемых процентов в конце каждого года, сокращения основного долга по годам и суммы начисляемой амортизации (равномерным методом). В течение 5 лет сумма амортизации полностью покрывает стоимость арендованного имущества.

Период Непогашенная сумма основного долга Начисление процентов Платежи в счет погашения основного долга Общая сумма платежей Равномерно начисляемые суммы амортизации (20% в год) Начало первого года 1 000 000 0 250 000 250 000 0 Конец

первого года 750 000 93 750 156 250 250 000 200 000 Конец

второго года 593 750 74 220 175 780 250 000 200 000 Конец

третьего года 417 970 52 250 197 750 250 000 200 000 Конец четвертого года 220 220 29 780 220 220 250 000 200 000 Конец пятого года 0 0 0 0 200 000 Итого 250 000 1 000 000 1 250 000 1 000 000 Учет арендатора.

В соответствии с графиком арендных платежей на счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи:

1. Получены в долгосрочную финансовую аренду основные средства:

Дебет счета «Долгосрочно арендуемые основные средства»;

Кредит счета «Арендные обязательства» - 1 млн руб. Проценты по договору:

Дебет счета «Расходы будущих периодов»;

Кредит счета «Арендные обязательства» - 250 тыс. руб.

2. В начале арендного срока начисляется в пользу арендодателя первый арендный платеж:

Дебет счета «Арендные обязательства»;

Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 250 тыс. руб.

Арендная плата перечисляется на счет арендодателя:

Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета «Расчетный счет» - 250 тыс. руб.

3. В конце первого года начисляются проценты, причитающиеся арендодателю:

Дебет счета «Убытки»;

Кредит счета «Расходы будущих периодов» - 93 750 тыс. руб. Такая проводка в суммах, определяемых графиком арендных платежей, проводится каждый год до полного погашения причитающейся арендодателю общей суммы процентов. 4.

Амортизационные отчисления по арендованным основным средствам отражаются ежегодно по дебету счета «Накладные расходы» в кредит счета «Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств» - 200 тыс. руб. 5.

В начале второго года начисляется арендная плата в размере 250 тыс. руб. по дебету счета «Арендные обязательства» и кредиту счета «Расчетный счет».

В последующие годы арендная плата отражается в соответствии с графиком платежей такими же бухгалтерскими записями.

Учет арендодателя. На счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи. 1.

Отражается договорная сумма арендных обязательств: Дебет счета «Арендные обязательства к поступлению» - 1,25 млн руб., Кредит счета «Оборудование к установке» - 1,0 млн руб., Кредит счета «Доходы будущих периодов» на 250 тыс. руб. 2.

В начале первого года аренды проводится начисление первого арендного платежа: Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета «Арендные обязательства к поступлению» - 250 тыс. руб. Поступление денег от арендатора: Дебет счета «Расчетный счет», Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 250 тыс. руб. 3.

В конце первого года проводится начисление первого платежа по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета «Доходы будущих периодов», Кредит счета «Прибыли» - 93 750 руб. В соответствии с графиком платежей аналогичные записи проводят ежегодно до полного погашения суммы процентов по арендному договору. 4.

В начале второго года начисляется второй арендный платеж по дебету счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета «Арендные обязательства к поступлению» - 250 тыс. руб., а в конце второго года начисляется второй платеж по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета

«Доходы будущих периодов», Кредит счета «Прибыли» - 74 220 руб. В таком же порядке отражаются данные в каждом году в течение всего срока аренды.

Отражение операционной аренды. Арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.

В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.

Отражение операций финансовой аренды. По юридической форме арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей части срока полезной службы арендованного имущества в обмен на обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за использование чужого имущества, оно является таковой. Поэтому стандарт требует, чтобы арендатор отразил финансовую аренду в своем бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равны. В дальнейшем эти суммы отличаются одна от другой, так как балансовая стоимость арендованного имущества определяется за вычетом амортизационных отчислений; арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы. Амортизация арендованного имущества рассмотрена в главе 4.
Стандарт предусматривает (п. 17): «Сумма арендной платы должна разделяться на финансовую плату и уменьшение неоплаченного обязательства. Финансовая плата должна распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на оставшееся сальдо обязательства для каждого периода». Для распределения финансовой платы (процентов) по периодам допускаются приближенные расчеты. Рассмотрим это распределение на практическом примере.
Арендная плата определяется обычно в процентах к сумме оставшегося долга, отсюда - необходимость вычислить величину платежа по срокам выплаты задолженности. Расчет производят по формуле
N = - ,
1 - (1 + n)t
где N - сумма, подлежащая выплате по срокам в течение договора аренды; n - процентная ставка арендной платы;
K - стоимость имущества, переданного в аренду; t - число сроков выплаты в арендном периоде.
Каждый взнос арендной платы рассматривается как частичное погашение основного долга, исходя из полной текущей оценки арендованных основных средств и процента с неоплаченной части их стоимости. Арендатор производит амортизационные отчисления, исходя из принятой на баланс первоначальной стоимости основных средств и срока их аренды, а сумму процентов начисляет на счет прибыли, полученной в текущем периоде. Сумму полученных процентов арендодатель зачисляет в прибыль текущего года.
Пример учета процентов по финансовой аренде.
Начальные условия. Заключен договор на аренду машины сроком на 5 лет, ежегодная арендная плата - 250 тыс. руб. - уплачивается в начале каждого года, причем первый платеж осуществляется сразу после подписания договора. Стоимость имущества, передаваемого в аренду, - 1 млн руб., а общая сумма арендной платы за весь срок аренды - 1,25 млн руб.
Процентная ставка, которая приравнивает сумму 5 арендных платежей к договорной стоимости машины, составляет 12,5% годовых. Каждый год от непогашенной суммы основного долга необходимо начислять 12,5% в качестве процентных платежей арендодателю, с тем чтобы в течение срока аренды погасить сумму процентов в арендных обязательствах, которая составляет 250 тыс. руб. (1250 - 1000 = 250). Проценты начисляются ежегодно на сумму непогашенного основного долга.
Приведенный в таблице график арендных платежей показывает суммы начисляемых процентов в конце каждого года, сокращения основного долга по годам и суммы начисляемой амортизации (равномерным методом). В течение 5 лет сумма амортизации полностью покрывает стоимость арендованного имущества.

Период	Непога шенная сумма основного долга	Начис ление про центов	Платежи в счет погашения основного долга	Общая сумма плате жей	Равномерно начисляемые суммы амортизации (20% в год)
Начало первого года	1 000 000	0	250 000	250 000	0
Конец первого года	750 000	93 750	156 250	250 000	200 000
Конец второго года	593 750	74 220	175 780	250 000	200 000
Конец третьего года	417 970	52 250	197 750	250 000	200 000
Конец четвертого года	220 220	29 780	220 220	250 000	200 000
Конец пятого года	0	0	0	0	200 000
Итого		250 000	1 000 000	1 250 000	1 000 000

Учет арендатора. В соответствии с графиком арендных платежей на счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи:

Получены в долгосрочную финансовую аренду основные средства:

Дебет счета «Долгосрочно арендуемые основные средства»;
Кредит счета «Арендные обязательства» - 1 млн руб.

Проценты по договору:

Дебет счета «Расходы будущих периодов»;
Кредит счета «Арендные обязательства» - 250 тыс. руб.

В начале арендного срока начисляется в пользу арендодателя первый арендный платеж:

Дебет счета «Арендные обязательства»;
Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 250 тыс. руб.

Арендная плата перечисляется на счет арендодателя:

Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
Кредит счета «Расчетный счет» - 250 тыс. руб.

В конце первого года начисляются проценты, причитающиеся арендодателю:

Дебет счета «Убытки»;
Кредит счета «Расходы будущих периодов» - 93 750 тыс. руб. Такая проводка в суммах, определяемых графиком арендных платежей, проводится каждый год до полного погашения причитающейся арендодателю общей суммы процентов.

Амортизационные отчисления по арендованным основным средствам отражаются ежегодно по дебету счета «Накладные расходы» в кредит счета «Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств» - 200 тыс. руб.
В начале второго года начисляется арендная плата в размере 250 тыс. руб. по дебету счета «Арендные обязательства» и кредиту счета «Расчетный счет».

В последующие годы арендная плата отражается в соответствии с графиком платежей такими же бухгалтерскими записями.
Учет арендодателя. На счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи.

Отражается договорная сумма арендных обязательств: Дебет счета «Арендные обязательства к поступлению» - 1,25 млн руб., Кредит счета «Оборудование к установке» - 1,0 млн руб., Кредит счета «Доходы будущих периодов» на 250 тыс. руб.
В начале первого года аренды проводится начисление первого арендного платежа: Дебет счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета «Арендные обязательства к поступлению» - 250 тыс. руб. Поступление денег от арендатора: Дебет счета «Расчетный счет», Кредит счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 250 тыс. руб.
В конце первого года проводится начисление первого платежа по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета «Доходы будущих периодов», Кредит счета «Прибыли» - 93 750 руб. В соответствии с графиком платежей аналогичные записи проводят ежегодно до полного погашения суммы процентов по арендному договору.
В начале второго года начисляется второй арендный платеж по дебету счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета «Арендные обязательства к поступлению» - 250 тыс. руб., а в конце второго года начисляется второй платеж по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета

«Доходы будущих периодов», Кредит счета «Прибыли» - 74 220 руб.
В таком же порядке отражаются данные в каждом году в течение
всего срока аренды.
Отражение операционной аренды. Арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.
В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.

Еще по теме ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ АРЕНДАТОРА:

Международный стандарт финансовой отчетности № 34 "Про-межуточная финансовая отчетность" введен в действие с I января 1999 г.
Международный стандарт финансовой отчетности № 27 " Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" вступил в силу с 1 января 1990 г.
Международный стандарт финансовой отчетности № 7 "Отчеты о движении денежных средств" введен в действие для финансовой отчетности с 1 января 1994 г.
Понятие финансовой отчетности. Пользователи финансовой отчетности и требования, предъявляемые к ней
Международный стандарт финансовой отчетности № 1 "Представление финансовой отчетности"вступил в силу с 1 июля 1998 г., он заменил три стандарта, утвержденные в 1994 г.:

Если говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет разницы в российских и международных стандартов. Так же как и в РФ, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

В случает финансовой аренды российские и международные стандарты существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в данном вопросе российские и международные стандарты не согласуются.

По мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17.

В российских и международных стандартах также различается не только подход к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и стоимость данного имущества и суммы платежей.

В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду). В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество будет отражено в сумме всех расходов. В этой же сумме будет отражена кредиторская задолженность по лизинговым платежам.

Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.

Аналогично возникают различия в российском учете и по МСФО при отражении операций по финансовой аренде у арендодателя.

По МСФО 17 арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

В соответствии с российским законодательством в отличие от МСФО 17 в балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли.

Сравнительный анализ российских правил учета аренды и положений Международных стандартов финансовой отчетности выявляет значительные несоответствия национальной и международной практики учета аренды. В свете осуществляемого реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, имеющего своей целью гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности в соответствии с общемировыми тенденциями, очевидной становится необходимость разработки нового национального стандарта, регулирующего правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов, позволяющей пользователям отчетности делать правильные выводы и принимать обоснованные управленческие решения. Основой данного стандарта должно быть разделение аренды на два вида в соответствии с экономической сущностью арендной операции .

Учет финансовой аренды - это область одного из базовых отличий отечественной учетной практики от порядка ведения учета в соответствии с МСФО. Это отличие заключается в том, что необходимым условием признания того или иного актива является не объем прав на него, а возможность оценки будущих экономических выгод от его использования и наличия факта контроля. Его оценка по МСФО должна базироваться на профессиональном суждении о справедливой стоимости данного объекта учета. В случае с финансовой арендой порядок учета осложняется еще и рядом дополнительных условий, предусмотренных стандартом IAS 17. Разобраться в нюансах отражения в учете арендатора таких операций поможет статья М.Л. Пятова и И.А. Смирновой, СПбГУ.

Первоначальное признание (IAS 17)

На порядок учета арендных операций у арендатора оказывает влияние принцип приоритета содержания над формой. Если с юридической точки зрения договор аренды предоставляет арендатору возмездное право на использование актива, то с экономической точки зрения в ситуации с финансовой арендой арендатор приобретает экономические выгоды от использования объекта аренды на протяжении большей части срока его экономической службы. При этом арендатор принимает на себя обязательство выплатить сумму, приблизительно равную на момент инициации аренды справедливой стоимости объекта, и соответствующие проценты.

Такая трактовка требует адекватного признания в учете арендатора соответствующих активов и обязательств, а на протяжении срока аренды - соответствующих расходов, то есть отражения арендованного имущества на балансе арендатора.

Стандарт (IAS 17) требует, чтобы в тех случаях, когда на момент инициации аренды она квалифицируется как финансовая, на начало срока аренды арендатор должен принять к учету объект аренды как материальный внеоборотный актив. В той же сумме в учете должно быть отражено обязательство по оплате права пользования данным объектом. Сумма, подлежащая признанию, представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент инициации аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. В качестве ставки дисконтирования применяется ставка процента, подразумеваемая договором аренды. Это ставка дисконтирования, при которой на момент инициации аренды совокупная дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равна сумме справедливой стоимости объекта аренды и первоначальных прямых затрат арендодателя. (Напомним, что если получение арендодателем остаточной стоимости не гарантировано или гарантировано связанной с ним стороной, то такая остаточная стоимость носит название негарантированной.) Очевидно, что оплачивая в форме периодических платежей право использования объекта аренды на протяжении практически всего срока его экономической службы, арендатор выплачивает сумму, превышающую справедливую стоимость объекта аренды, поскольку в арендную плату включается не только стоимость самого объекта, но и стоимость рассрочки оплаты, то есть проценты.

Величину ставки процента арендатор определяет путем подбора.

Так, например, на условиях финансовой аренды арендатор приобретает право на использование в течение трех лет объекта справедливой стоимостью 180 000 руб., обязуясь выплачивать в конце каждого полугодия по 35 000 руб. Используя финансовые таблицы приведенного аннуитета при числе периодов 6 и расчетном коэффициенте дисконтирования 5,143 (результат деления 180 000 на 35 000), можно получить приблизительное значение ставки дисконтирования, а именно близкое к 5 %. Подбирая более точное его значение, получим ставку дисконтирования в размере 4,59 %. При этом дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей точно совпадает со справедливой стоимостью объекта аренды. Однако во многих случаях определить ставку процента, подразумеваемую договором, бывает сложно. В частности, это может иметь место в случае, когда объект аренды должен быть возвращен арендодателю, но на момент инициации аренды обоснованно определить негарантированную остаточную стоимость арендатору не представляется возможным. В такой ситуации в качестве ставки дисконтирования принимается приростная ставка процента заимствования (для арендатора), то есть ставка процента, который арендатор оплачивал бы по другой аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то за основу расчета принимается ставка процента на момент инициации аренды, который арендатор должен был бы платить за привлечение средств на тот же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки данного объекта аренды.

Продолжая приведенный выше пример, отметим, что если арендатор может взять кредит в сумме 180 000 руб. на условиях периодического погашения в течение шести полугодий по полугодовой ставке процента, равной 5 %, то дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (при соответствующем коэффициенте дисконтирования - 5,0757) будет равна 35 000 x 5,0757 = 177 650 руб. Полученная величина оказалась ниже справедливой стоимости объекта аренды, поэтому именно она и представляет собой первоначальную стоимость объекта аренды и обязательства по аренде. Отметим, что если арендатор помимо арендных затрат несет дополнительные первоначальные затраты, допустим, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные дополнительные затраты увеличивают первоначальную стоимость арендованного имущества, но, естественно, не отражаются на величине обязательств по аренде, а создают новое обязательство.

В Стандарте особо подчеркивается, что если финансовая аренда не отражена в балансе арендатора должным образом, например, актив и обязательства показаны свернуто, то экономические ресурсы и обязательства организации окажутся заниженными. Тем самым искажается имущественное и финансовое положение организации.

Последующий учет объекта аренды (IAS 17)

После первоначального признания объект аренды и арендные обязательства отражаются в учете независимо друг от друга. Объект аренды учитывается точно так же, как собственное имущество, то есть относится к определенной группе амортизируемых активов. В Стандарте прямо указано, что амортизационная политика для арендованных амортизируемых объектов должна соответствовать той, которая применяется по отношению к собственным амортизируемым активам, а суммы амортизации следует рассчитывать в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Однако срок амортизации, если нет обоснованной уверенности в том, что право собственности на объект по окончании срока аренды перейдет к арендатору, ограничивается сроком аренды. Таким образом, объект аренды должен быть полностью амортизирован в течение кратчайшего из двух сроков: аренды или полезной службы. Например, если объект аренды принят к учету по первоначальной стоимости 177 650 руб., а срок аренды составляет три года и если этот срок не выше срока полезной службы, то его следует амортизировать в течение 3-х лет. При условии равномерной амортизации годовая сумма амортизационных затрат, равная 59 217 руб., будет отнесена на расходы отчетного периода или капитализирована в стоимости другого актива. Если объект был взят в аренду в начале года, то в балансе он будет отражен по остаточной стоимости на конец первого года в сумме 118 433 руб., на конец второго года - 59 216 руб., а в течение последнего года аренды он будет полностью амортизирован.

Кроме того, МСФО (IAS) 17 "Аренда" прямо отсылает составителя бухгалтерской финансовой отчетности к требованиям МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" для того, чтобы определить, не обесценился ли актив.

Последующий учет обязательств по аренде (IAS 17)

Величина принятого к учету обязательства по аренде изменяется по мере течения срока аренды и в связи арендными платежами. По экономическому содержанию обязательства по минимальным арендным платежам (МАП) имеют две составляющие - обязательства по основной сумме долга и обязательства по процентам. Возвращаясь к приведенному выше примеру, отметим, что первоначальная стоимость обязательства в размере 177 650 руб. представляет собой остаток по основной сумме долга, то есть процентных затрат не включает, так как на момент признания фактический срок заимствования равен нулю. Процентные затраты увеличивают обязательство и начисляются по крайней мере к моменту платежа и на отчетную дату, а каждый арендный платеж сокращает принятое обязательство как по процентам, начисленным на остаток обязательства к моменту платежа, так и на часть основной суммы долга.

Так, к моменту платежа по аренде обязательство в рассматриваемом примере должно быть увеличено на сумму процентов по полугодовой ставке 5 %, то есть на 8 883 руб. На конец первого полугодия аренды первым арендным платежом в размере 35 000 руб. будет погашен начисленный процент и часть основной суммы долга (35 000 - 8 883 = 26 117 руб.). Таким образом, будет удовлетворено требование Стандарта о том, что минимальные арендные платежи должны быть распределены между финансовыми (процентными) выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства по основной сумме долга. В течение всего срока аренды арендатор выплатит 210 000 руб. (6 раз по 35 000 руб.), из которых на погашение основной суммы долга пойдет 177 650 руб., а на оплату процентов, соответственно, - 32 350 руб.

МСФО (IAS) 17 "Аренда" строго указывает, что финансовые расходы должны быть распределены по отчетным периодам в течение срока аренды так, чтобы они соответствовали постоянной периодической ставке процента на остаток обязательства. (При этом вся условная арендная плата относится на расходы периода их возникновения.)

Если в нашем примере ставка процента принята равной 5 %, то движение обязательства по полугодиям будет выглядеть следующим образом:

Полугодие	Размер обязательства на начало полугодия	Процент (5 %)	Размер платежа	Размер обязательства на конец полугодия






Итого

Обязательство на конец каждого полугодия представляет собой остаток по основной сумме долга, равный дисконтированной (в нашем примере по полугодовой ставке 5 %) стоимости оставшихся минимальных арендных платежей. Совокупные процентные расходы в размере 32 350 руб. распределены по отчетным полугодиям таким образом, что их величина падает по мере сокращения обязательства, так как их значение определяется постоянной ставкой (5 %), применяемой к сокращаемой платежами сумме долга.

Стандарт требует, чтобы обязательства в балансе отражались с разделением на краткосрочные и долгосрочные. Таким образом, в отчетности на конец первого полугодия из совокупного обязательства в размере 151 533 руб. часть следует отнести к краткосрочным. Принимая во внимание, что в течение 12 месяцев с отчетной даты данное обязательство будет погашаться двумя платежами, следует из суммы этих платежей выделить оплату основой суммы долга, так как проценты в отчетном обязательстве пока не признаны. Таким образом, краткосрочная часть обязательства на конец первого полугодия будет равна
35 000 x 2 - (7 577 + 6 205) = 56 218 руб.

Отсюда долгосрочная часть обязательства на конец первого полугодия буде равна 95 315 руб. (151 533 - 56 218).

Отметим, что расчет краткосрочной части долга будет несколько отличаться в том случае, если арендные платежи делаются в начале процентного периода, поскольку остаток обязательства по аренде будет включать начисленные проценты. Тем не менее, в любом случае эта величина может быть определена по таблице движения обязательства как размер обязательства по основной сумме долга, который останется непогашенным через 12 месяцев, то есть к концу третьего полугодия аренды. Стандарт допускает, чтобы арендатор на практике при распределении финансовых затрат по отчетным периодам срока аренды использовал упрощенные методы расчетов. Например, можно применить метод суммы чисел периодов, содержащих процентный платеж. В рассмотренном выше примере таких периодов шесть. Так как аренда оплачивается в конце каждого из шести полугодий, каждый платеж в размере 35 000 руб. содержит убывающую процентную составляющую. Сумма чисел платежей определяется по формуле арифметической прогрессии (в примере - от 1 до 6) и равна 21. Таким образом, величина процентных затрат будет равномерно уменьшаться с шагом 1/21 от суммы всех процентных затрат. Наибольший вес имеют процентные затраты первого полугодия (6/21), наименьший - последнего (1/21). Распределение всех затрат (32 350 руб.) по полугодиям будет выглядеть так:

Следует обратить внимание на то, что совокупные расходы арендатора в связи с арендой отличаются от суммы арендной платы, например, за первое полугодие они составят: 8 883 (проценты) + 59 217 / 2 (амортизация) = 38 491,5 руб., что выше 35 000 руб.

За последнее полугодие: 1 665 (проценты) + 59 216 / 2 (амортизация) = 31 273 руб., что ниже 35 000 руб. Очевидно, что арендная плата, которая остается равномерной, будучи признанной расходами отчетного периода, исказила бы реальные расходы организации, которые определяются наличием у нее амортизируемого имущества, а также рассрочкой платежа за это имущество.

Раскрытие информации арендатором (IAS 38)

Поскольку обязательства по аренде относятся к разряду финансовых обязательств, на них распространяются требовании МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Самим объектам аренды в отчетности должна быть дана характеристика, исходя из указаний МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IAS) 41 "Биологические активы". Кроме того, арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:

Сумму условной арендной платы, признанной расходом в отчетном периоде.

Совокупную величину будущих минимальных платежей по неаннулируемым договорам субаренды (если арендатор сдает в аренду арендованное имущество), получение которых ожидается на отчетную дату.

Общую характеристику существенных договоров аренды, заключенных арендатором, в частности, следующую информацию:

базу определения величины условной арендной платы;
наличие и условия исполнения прав на продление аренды или выкуп объекта аренды, а также оговорок о скользящих ценах;
ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Перечень информации, которую арендатор может и должен раскрыть в отчетности, не является закрытым. Любые существенные сведения, которые помогут пользователю бухгалтерской отчетности лучше понять особенности заключенных договоров аренды, их возможное будущее развитие, должны быть представлены в пояснениях к балансу.

Термины «операционная» и «финансовая» аренда относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. За этот учет отвечает международный стандарт IAS 17 «Аренда». В российском бухгалтерском учете до сих пор нет отдельного ПБУ, регулирующего учет аренды. При этом учет операционной аренды в РСБУ ничем не отличается от учета операционной аренды в МСФО. А вместо термина финансовая аренда в РСБУ используется термин «лизинг», учет которого прописан в законе о лизинге. И здесь учет по МСФО и РСБУ различается существенно.

В данной статье пойдет речь об учете аренды в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет аренды

МСФО (IAS) 17 даёт такое определение аренды: «Аренда - это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.» То есть если у кого-то есть актив, который ему не нужен, а кто-то другой хотел бы воспользоваться этим активом, не покупая его, то они могут заключить договор аренды. В этом случае обе стороны сделки получают выгоды:

арендодатель получает денежный поток,сохраняя при этом либо право собственности на актив, либо право на его реализацию в конце срока аренды.
арендатор получает возможность пользоваться активом, не приобретая его;
обе стороны получают определенные налоговые выгоды;

В настоящее время Комитет по МСФО готовит к выпуску новый стандарт об аренде, который предполагается окончательно подписать в 2015 году. Но, как это всегда бывает, понимание нового должно базироваться на понимании того, что было в прошлом.

На чем основывается классификация аренды?

МСФО 17 «Аренда» выделяет два типа аренды: финансовую и операционную. Классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором.

Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Для тех, кто готовится к сдаче экзамена Дипифр, очень важно запомнить ответ на этот вопрос. Представьте, если стандарт МСФО 17 появится в качестве третьего вопроса на экзамене, то есть Пол Робинс должен будет придумать какие-то вопросы по теории аренды. Самый напрашивающийся вариант в этом случае это спросить «на чем основана классификация аренды». И хотя многие знают на память признаки финансовой аренды (о которых речь ниже), мало кто сообразит, как ответить на этот в целом простой вопрос. Поэтому еще раз:

Классификация аренды, принятая в настоящем стандарте, основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости [МСФО 17, п.7]

МСФО 17 всегда приводится как пример при пояснении принципа приоритета экономической сути операции над ее юридической формой , потому что классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

Кстати , в прошлой редакции Концептуальных основ (framework) МСФО преобладание сущности над формой (Substance over form) рассматривалось как один из аспектов надежности информации. Теперь же «преобладание сущности над формой» не рассматривается как отдельный аспект достоверного представления, так как это считается избыточным. В новой редакции Концептуальных основ достоверное представление уже само по себе означает, что финансовая информация описывает суть экономического события, а не его юридическую форму. Другими словами, если информация достоверна, то это подразумевает представление сути явления, а не его формы (фактически это стало аксиомой).

Стандарт описывает примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой (МСФО 17, п.10):

1. договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

2. арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

3. срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

4. на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

5. сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Эти обстоятельства описывают ситуации, при которых экономические выгоды от актива переходят к арендатору. Конечно, главные признаки финансовой аренды — это третий и четвертый из этого списка. Если арендатор будет пользоваться активом в течение всего срока его службы, если он выплатит арендодателю справедливую стоимость актива периодическими выплатами арендной платы, то ясен пень фактически все риски и выгоды перешли к арендатору. Остальные пункты — это дополнительные признаки, которые исключают возможность повлиять на классификацию аренды через изменение условий договора: если в конце срока аренды есть выкуп актива по заниженной цене или предусмотрен переход права собственности без каких-то выплат в конце срока аренды, то это тоже указывает то, что арендатор фактически будет распоряжаться всеми экономическими выгодами от актива.

Кроме этого, в стандарте МСФО 17 в пункте 11 прописаны еще три дополнительных признака финансовой аренды:

Другие факторы, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

а) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

б) прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды); и

в) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Примеры и признаки, приведенные в пунктах 10 и 11, не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти:

если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или
если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Операционная аренда

Операционная аренда отражается как обычная реализация услуг. Единственное отличие от реализации услуг – это название строки в балансе, обозначающее предоплату по аренде: «Расходы будущих периодов» у арендатора и «Доходы будущих периодов» у арендодателя.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение услуг, таких, как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на прямолинейной (равномерной) основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Суть предыдущего абзаца в том, что какой бы график платежей не был прописан в договоре аренды, если аренда операционная, то расходы должны начисляться в ОПУ равномерно, то есть должны быть одинаковыми в течение всего срока аренды актива. Знание этого правила как раз и тестируется на экзамене Дипифр в задачах по операционной аренде.

Самый наглядный пример операционной аренды — это аренда офисных помещений в бизнес центрах или площадей в торговых центрах. Для физического лица таковым является сдача в аренду находящейся в собственности квартиры, что является хорошим пополнением семейного бюджета.

Финансовая аренда

Финансовая аренда – это особый тип арендного договора. Фактически финансовая аренда – это приобретение актива с финансированием этого приобретения со стороны арендодателя. Если бы арендодатель не был бы готов финансировать продажу актива, то покупателю пришлось бы обращаться в банк за кредитом, и на полученные средства приобретать необходимый актив.

При финансовой аренде арендатор получает все экономические выгоды от актива, а арендодатель зарабатывает финансовый доход в течение срока аренды. Если отбросить условности и взглянуть на ситуацию глобально, то есть некоторое сходство между банком и арендодателем. Банк сдает в пользование денежные средства и получает за это вознаграждение. Арендодатель сдает в пользование ненужный ему актив и тоже получает определенное вознаграждение, растянутое по времени. И тот, и другой капитализируют время: чем больше пройдет времени, тем больший доход они получат.

Расчет обязательства по финансовой аренде

Пример. 1

Компания Альфа 1 января 2010 года взяла в аренду оборудование, стоимостью 100,000 рублей. Срок полезной службы оборудования равен 5 годам. Годовые арендные платежи, равные 23,100 уплачиваются в течение 5 лет в конце года . Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, равна 5% годовых. Приведенная стоимость 1 доллара при 5% годовых на 5 лет — 4,3295.

Задание. Рассчитайте суммы, которые следует отразить в отчете о совокупной прибыли (прибылях и убытках) и в отчете о финансовом положении (балансе) за год, закончившийся 31 декабря 2010 года, в отношении аренды оборудования.

Решение.

1) Первая проводка: Отразим на балансе актив и обязательство по финансовой аренде.

Дт Основное средство Кт Обязательство по финансовой аренде – 100,000

В начальный момент стоимость актива и величина обязательства равны. Причем за берется наименьшее из двух сумм: а) справедливой стоимости актива и б) приведенной стоимости минимальных арендных платежей. В нашем случае:

23,100*4,3295=100,011 — приведенная стоимость арендных платежей.
100,000 – справедливая стоимость оборудования

Поэтому берем 100,000.

2) Для простоты примем, что отчетный период и период оплаты арендных платежей равен одному году. За год, прошедший с начала аренды, нужно начислить процентные расходы за этот период. Это приведет к увеличению обязательства по аренде: 100,000*5% = 5,000.

Вторая проводка: Дт Финансовые расходы Кт Обязательство по финансовой аренде – 5,000

3) В конце года будет произведен арендный платеж в сумме 23,100 (прописан в договоре). Этот платеж уменьшит сумму обязательства по аренде.

Третья проводка: Дт Обязательство по финансовой аренде Кт Денежные средства – 23,100

4) Поскольку арендованный актив используется арендатором в процессе получения выручки, и его потребление должно быть пропорционально отнесено на затраты. Срок амортизации – это наименьшая величина из срока полезного использования актива и срока финансовой аренды. В нашем случае за год необходимо начислить амортизацию по основному средству, в данном случае 100,000/5 лет = 20,000 в год.

Четвертая проводка: Дт Амортизация основных средств Кт Накопленная амортизация – 20,000

Расчет величины обязательства по финансовой аренде лучше представить в табличной форме. При уплате арендных платежей в конце года таблица выглядит следующим образом:

Табл. 1

Сумма 81,900=100,000+5,000-23,100 представляет собой сальдо обязательства по финансовой аренде в конце первого года аренды. Исходящее сальдо в конце года становится входящим сальдо для следующего периода и переносится в первую колонку таблицы. Полная таблица за 5 лет аренды выглядит следующим образом:

Табл. 2

Обязательство по финансовой аренде делится на краткосрочную и долгосрочную части. Чтобы выделить краткосрочную часть обязательства по финансовой аренде, нужно рассчитать ее величину на конец следующего года. Величина обязательства по финансовой аренде на конец следующего года, как видно из таблицы, равна 62,895. Это и есть долгосрочная часть обязательства в конце первого года аренды. Разница между 81,900 и 62,895 равна краткосрочной части обязательства по финансовой аренде в конце первого года — 19,005.

Учет у арендодателя будет (в идеальном случае) зеркальным отражением учета у арендатора. Суммы проводок будут одинаковыми. Изменятся только названия статей и их знак: «Обязательство по финансовой аренде» у арендодателя будет называться «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» или «Инвестиции в финансовую аренду», в ОСД будет отражаться финансовый доход, а не расход.

Табл. 3

Если (а на практике именно так и бывает) период выплат меньше года, то принцип расчета останется таким же. Допустим, арендные платежи уплачиваются в конце каждых шести месяцев. Таблица в этом случае будет точно такой же, как и при годовых выплатах. Но использовать для начисления процентов надо будет полугодовую ставку, а цифра обязательства, относящаяся к концу отчетного периода (первого года аренды), будет на второй строке таблицы.

При ежемесячных арендных платежах нужно будет строить табличку, в которой каждая строка будет соответствовать 1 месяцу, и процентная ставка будет ежемесячной.

Где взять процентную ставку для расчета доходов/расходов по финансовой аренде?

В случае с финансовой арендой определение ставки для начисления доходов/расходов является более простой задачей, чем оценка ставки дисконтирования для конкретной компании. Если ставка не прописана в договоре аренды, то ее можно рассчитать, основываясь на графике арендных платежей, который в договоре должен присутствовать. А дальше дело математики. Все, что нужно сделать, это определить внутреннюю доходность (IRR) всех денежных потоков по договору, т.е. всех арендных платежей. Как это сделать, описано в отдельной статье на этом сайте. Можно воспользоваться .

Как аренда тестируется на экзамене Дипифр?

На экзамене Дипифр Пол Робинс чаще всего использует операционную аренду в своих задачах. Основной момент, который он тестирует, это равномерность начисления расходов по аренде. В качестве усложнения он добавляет в условие таких задач выплату в начале срока аренды либо со стороны арендатора (депозит), либо со стороны арендодателя (стимул). Эти единовременные выплаты должны учитываться при расчете арендного расхода за год: добавляться или вычитаться из общей суммы платежей по операционной аренде.

Финансовая аренда тестируется на экзамене Дипифр в задачах по аренде недвижимости. При аренде недвижимости земельные участки и здания, представляющие собой элементы арендуемого актива, в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.

Земельные участки имеют, как правило, неограниченный срок экономической службы. Поэтому если не ожидается, что к концу срока аренды земля перейдет в собственность арендатора, то в этом случае аренда земельного участка считается операционной арендой, так как арендатор не принимает на себя все риски и выгоды, связанные с владением земельным участком. Здания, как элемент арендуемой недвижимости, классифицируются как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Типовая задача по финансовой аренде на экзамене Дипифр

1 апреля 2011 года Альфа начала арендовать объект недвижимости. Срок аренды составляет 40 лет. По окончанию срока аренды объект недвижимости будет возвращен арендодателю.

Рыночная стоимость прав аренды в начале срока аренды оценивались в 15,000 миллионов для здания и в 12,000 миллионов для земельного участка. Ежегодные арендные платежи были установлены в размере 1,800 млн. долларов с уплатой в конце года, первый платеж предусматривался 31 марта 2012 года. Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды равна 6%. Оценочный срок полезной службы здания по состоянию на 1 апреля 2011 года составлял 40 лет. Кумулятивная дисконтированная стоимость 1 доллара, уплачиваемого в конце каждого из 40 годовых периодов при ставке в 6%, равна 15.046 долларам.

Задание. Объясните, сопровождая расчетами, бухгалтерскую трактовку данной операции в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2012 года. Следует сделать расчеты сумм, признаваемых в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении.

Обратите внимание, что решение данной задачи включает три пункта: 1) объяснения, 2) расчеты, 3) выписки из отчетности. Более подробно о том, что должен содержать ответ на ситуационную задачу написано в статье .

Решение.

Земельные участки и здания в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.
Аренда земельного участка является операционной, так как земельный участок имеет неограниченный срок службы, и в конце срока аренды он должен быть возвращен арендодателю.
Сумму арендного платежа нужно поделить пропорционально справедливой стоимости арендных прав, т.е. 1,800 надо разделить в пропорции 5:4 (15,000:12,000). Значит, на аренду земельного участка относится 800, а на аренду здания – 1,000.
Аренда здания является финансовой, так как а) срок аренды совпадает со сроком полезного использования здания и б) дисконтированная стоимость арендных платежей 1,000*15.046 = 15,056 приблизительно равна справедливой стоимости прав аренды на здание 15,000.
Здание будет отражено по наименьшей из 15,046 и 15,000,т.е. в сумме 15,000. Износ за период будет равен 15,000*1/40 = 375

Долгосрочное обязательство по финансовой аренде равно 14,794, краткосрочное – 14,900 — 14,794 = 106

ОФП на 31.03.12:

здание по договору финансовой аренды: 14,625 = 15,000 – 375
долгосрочное обязательство по финансовой аренде – 14,794
краткосрочное обязательство по финансовой аренде — 106 (14,900 — 14,794)

ОСД за год, закончившийся 31.03.12:

износ ОС – 375 = 15,000/40 лет
расходы по операционной аренде — 800
финансовые расходы по аренде – 900

Последний раз такая задача была вынесена на экзамен в июне 2012 года, то есть уже 3 года назад. Поэтому очень важно быть готовым к появлению подобного типа задач на Дипифр в июне 2015 года.

Обратная аренда

Термин «обратная аренда» означает, что компания-владелец актива продает этот актив, получает при продаже денежные средства, а потом берет этот же актив в аренду. Обратная аренда может быть как операционной, так и финансовой, в зависимости от того, какой тип аренды будет использован продавцом и покупателем актива после сделки купли-продажи. Данная тема будет рассмотрена более подробно в одной из следующих публикаций. Здесь же просто приведу анализ того, как экзаменатор Дипифр использует обратную аренду при составлении задач.

Задачи с обратной операционной арендой Пол Робинс выносил на экзамен дважды: в декабре 2013 года с продажей актива ниже справедливой стоимости и в декабре 2010 года с продажей выше справедливой стоимости. Обязательно обратите внимание на бухгалтерскую трактовку разниц между продажной стоимостью актива и его справедливой стоимостью в обоих случаях.

Продажа с обратной финансовой арендой использовалась в качестве примечания к вопросу №2 в марте и в декабре 2009 года. Второй вопрос тестировал составление баланса и отчета и прибылях и убытках из сальдовой ведомости, и теперь он отсутствует в новом формате экзамена. С тех пор Пол Робинс ни разу не возвращался к теме обратной финансовой аренды. Появится ли такой вопрос в примечаниях к консолидации, я не знаю. Ждем этого давно, и уже устали ждать.