Термины «операционная» и «финансовая» аренда относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. За этот учет отвечает международный стандарт IAS 17 «Аренда». В российском бухгалтерском учете до сих пор нет отдельного ПБУ, регулирующего учет аренды. При этом учет операционной аренды в РСБУ ничем не отличается от учета операционной аренды в МСФО. А вместо термина финансовая аренда в РСБУ используется термин «лизинг», учет которого прописан в законе о лизинге. И здесь учет по МСФО и РСБУ различается существенно.

В данной статье пойдет речь об учете аренды в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет аренды

МСФО (IAS) 17 даёт такое определение аренды: «Аренда - это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.» То есть если у кого-то есть актив, который ему не нужен, а кто-то другой хотел бы воспользоваться этим активом, не покупая его, то они могут заключить договор аренды. В этом случае обе стороны сделки получают выгоды:

арендодатель получает денежный поток,сохраняя при этом либо право собственности на актив, либо право на его реализацию в конце срока аренды.
арендатор получает возможность пользоваться активом, не приобретая его;
обе стороны получают определенные налоговые выгоды;

В настоящее время Комитет по МСФО готовит к выпуску новый стандарт об аренде, который предполагается окончательно подписать в 2015 году. Но, как это всегда бывает, понимание нового должно базироваться на понимании того, что было в прошлом.

На чем основывается классификация аренды?

МСФО 17 «Аренда» выделяет два типа аренды: финансовую и операционную. Классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором.

Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Для тех, кто готовится к сдаче экзамена Дипифр, очень важно запомнить ответ на этот вопрос. Представьте, если стандарт МСФО 17 появится в качестве третьего вопроса на экзамене, то есть Пол Робинс должен будет придумать какие-то вопросы по теории аренды. Самый напрашивающийся вариант в этом случае это спросить «на чем основана классификация аренды». И хотя многие знают на память признаки финансовой аренды (о которых речь ниже), мало кто сообразит, как ответить на этот в целом простой вопрос. Поэтому еще раз:

Классификация аренды, принятая в настоящем стандарте, основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости [МСФО 17, п.7]

МСФО 17 всегда приводится как пример при пояснении принципа приоритета экономической сути операции над ее юридической формой , потому что классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

Кстати , в прошлой редакции Концептуальных основ (framework) МСФО преобладание сущности над формой (Substance over form) рассматривалось как один из аспектов надежности информации. Теперь же «преобладание сущности над формой» не рассматривается как отдельный аспект достоверного представления, так как это считается избыточным. В новой редакции Концептуальных основ достоверное представление уже само по себе означает, что финансовая информация описывает суть экономического события, а не его юридическую форму. Другими словами, если информация достоверна, то это подразумевает представление сути явления, а не его формы (фактически это стало аксиомой).

Стандарт описывает примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой (МСФО 17, п.10):

1. договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

2. арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

3. срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

4. на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

5. сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Эти обстоятельства описывают ситуации, при которых экономические выгоды от актива переходят к арендатору. Конечно, главные признаки финансовой аренды — это третий и четвертый из этого списка. Если арендатор будет пользоваться активом в течение всего срока его службы, если он выплатит арендодателю справедливую стоимость актива периодическими выплатами арендной платы, то ясен пень фактически все риски и выгоды перешли к арендатору. Остальные пункты — это дополнительные признаки, которые исключают возможность повлиять на классификацию аренды через изменение условий договора: если в конце срока аренды есть выкуп актива по заниженной цене или предусмотрен переход права собственности без каких-то выплат в конце срока аренды, то это тоже указывает то, что арендатор фактически будет распоряжаться всеми экономическими выгодами от актива.

Кроме этого, в стандарте МСФО 17 в пункте 11 прописаны еще три дополнительных признака финансовой аренды:

Другие факторы, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

а) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

б) прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды); и

в) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Примеры и признаки, приведенные в пунктах 10 и 11, не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти:

если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или
если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Операционная аренда

Операционная аренда отражается как обычная реализация услуг. Единственное отличие от реализации услуг – это название строки в балансе, обозначающее предоплату по аренде: «Расходы будущих периодов» у арендатора и «Доходы будущих периодов» у арендодателя.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение услуг, таких, как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на прямолинейной (равномерной) основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Суть предыдущего абзаца в том, что какой бы график платежей не был прописан в договоре аренды, если аренда операционная, то расходы должны начисляться в ОПУ равномерно, то есть должны быть одинаковыми в течение всего срока аренды актива. Знание этого правила как раз и тестируется на экзамене Дипифр в задачах по операционной аренде.

Самый наглядный пример операционной аренды — это аренда офисных помещений в бизнес центрах или площадей в торговых центрах. Для физического лица таковым является сдача в аренду находящейся в собственности квартиры, что является хорошим пополнением семейного бюджета.

Финансовая аренда

Финансовая аренда – это особый тип арендного договора. Фактически финансовая аренда – это приобретение актива с финансированием этого приобретения со стороны арендодателя. Если бы арендодатель не был бы готов финансировать продажу актива, то покупателю пришлось бы обращаться в банк за кредитом, и на полученные средства приобретать необходимый актив.

При финансовой аренде арендатор получает все экономические выгоды от актива, а арендодатель зарабатывает финансовый доход в течение срока аренды. Если отбросить условности и взглянуть на ситуацию глобально, то есть некоторое сходство между банком и арендодателем. Банк сдает в пользование денежные средства и получает за это вознаграждение. Арендодатель сдает в пользование ненужный ему актив и тоже получает определенное вознаграждение, растянутое по времени. И тот, и другой капитализируют время: чем больше пройдет времени, тем больший доход они получат.

Расчет обязательства по финансовой аренде

Пример. 1

Компания Альфа 1 января 2010 года взяла в аренду оборудование, стоимостью 100,000 рублей. Срок полезной службы оборудования равен 5 годам. Годовые арендные платежи, равные 23,100 уплачиваются в течение 5 лет в конце года . Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, равна 5% годовых. Приведенная стоимость 1 доллара при 5% годовых на 5 лет — 4,3295.

Задание. Рассчитайте суммы, которые следует отразить в отчете о совокупной прибыли (прибылях и убытках) и в отчете о финансовом положении (балансе) за год, закончившийся 31 декабря 2010 года, в отношении аренды оборудования.

Решение.

1) Первая проводка: Отразим на балансе актив и обязательство по финансовой аренде.

Дт Основное средство Кт Обязательство по финансовой аренде – 100,000

В начальный момент стоимость актива и величина обязательства равны. Причем за берется наименьшее из двух сумм: а) справедливой стоимости актива и б) приведенной стоимости минимальных арендных платежей. В нашем случае:

23,100*4,3295=100,011 — приведенная стоимость арендных платежей.
100,000 – справедливая стоимость оборудования

Поэтому берем 100,000.

2) Для простоты примем, что отчетный период и период оплаты арендных платежей равен одному году. За год, прошедший с начала аренды, нужно начислить процентные расходы за этот период. Это приведет к увеличению обязательства по аренде: 100,000*5% = 5,000.

Вторая проводка: Дт Финансовые расходы Кт Обязательство по финансовой аренде – 5,000

3) В конце года будет произведен арендный платеж в сумме 23,100 (прописан в договоре). Этот платеж уменьшит сумму обязательства по аренде.

Третья проводка: Дт Обязательство по финансовой аренде Кт Денежные средства – 23,100

4) Поскольку арендованный актив используется арендатором в процессе получения выручки, и его потребление должно быть пропорционально отнесено на затраты. Срок амортизации – это наименьшая величина из срока полезного использования актива и срока финансовой аренды. В нашем случае за год необходимо начислить амортизацию по основному средству, в данном случае 100,000/5 лет = 20,000 в год.

Четвертая проводка: Дт Амортизация основных средств Кт Накопленная амортизация – 20,000

Расчет величины обязательства по финансовой аренде лучше представить в табличной форме. При уплате арендных платежей в конце года таблица выглядит следующим образом:

Табл. 1

Сумма 81,900=100,000+5,000-23,100 представляет собой сальдо обязательства по финансовой аренде в конце первого года аренды. Исходящее сальдо в конце года становится входящим сальдо для следующего периода и переносится в первую колонку таблицы. Полная таблица за 5 лет аренды выглядит следующим образом:

Табл. 2

Обязательство по финансовой аренде делится на краткосрочную и долгосрочную части. Чтобы выделить краткосрочную часть обязательства по финансовой аренде, нужно рассчитать ее величину на конец следующего года. Величина обязательства по финансовой аренде на конец следующего года, как видно из таблицы, равна 62,895. Это и есть долгосрочная часть обязательства в конце первого года аренды. Разница между 81,900 и 62,895 равна краткосрочной части обязательства по финансовой аренде в конце первого года — 19,005.

Учет у арендодателя будет (в идеальном случае) зеркальным отражением учета у арендатора. Суммы проводок будут одинаковыми. Изменятся только названия статей и их знак: «Обязательство по финансовой аренде» у арендодателя будет называться «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» или «Инвестиции в финансовую аренду», в ОСД будет отражаться финансовый доход, а не расход.

Табл. 3

Если (а на практике именно так и бывает) период выплат меньше года, то принцип расчета останется таким же. Допустим, арендные платежи уплачиваются в конце каждых шести месяцев. Таблица в этом случае будет точно такой же, как и при годовых выплатах. Но использовать для начисления процентов надо будет полугодовую ставку, а цифра обязательства, относящаяся к концу отчетного периода (первого года аренды), будет на второй строке таблицы.

При ежемесячных арендных платежах нужно будет строить табличку, в которой каждая строка будет соответствовать 1 месяцу, и процентная ставка будет ежемесячной.

Где взять процентную ставку для расчета доходов/расходов по финансовой аренде?

В случае с финансовой арендой определение ставки для начисления доходов/расходов является более простой задачей, чем оценка ставки дисконтирования для конкретной компании. Если ставка не прописана в договоре аренды, то ее можно рассчитать, основываясь на графике арендных платежей, который в договоре должен присутствовать. А дальше дело математики. Все, что нужно сделать, это определить внутреннюю доходность (IRR) всех денежных потоков по договору, т.е. всех арендных платежей. Как это сделать, описано в отдельной статье на этом сайте. Можно воспользоваться .

Как аренда тестируется на экзамене Дипифр?

На экзамене Дипифр Пол Робинс чаще всего использует операционную аренду в своих задачах. Основной момент, который он тестирует, это равномерность начисления расходов по аренде. В качестве усложнения он добавляет в условие таких задач выплату в начале срока аренды либо со стороны арендатора (депозит), либо со стороны арендодателя (стимул). Эти единовременные выплаты должны учитываться при расчете арендного расхода за год: добавляться или вычитаться из общей суммы платежей по операционной аренде.

Финансовая аренда тестируется на экзамене Дипифр в задачах по аренде недвижимости. При аренде недвижимости земельные участки и здания, представляющие собой элементы арендуемого актива, в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.

Земельные участки имеют, как правило, неограниченный срок экономической службы. Поэтому если не ожидается, что к концу срока аренды земля перейдет в собственность арендатора, то в этом случае аренда земельного участка считается операционной арендой, так как арендатор не принимает на себя все риски и выгоды, связанные с владением земельным участком. Здания, как элемент арендуемой недвижимости, классифицируются как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Типовая задача по финансовой аренде на экзамене Дипифр

1 апреля 2011 года Альфа начала арендовать объект недвижимости. Срок аренды составляет 40 лет. По окончанию срока аренды объект недвижимости будет возвращен арендодателю.

Рыночная стоимость прав аренды в начале срока аренды оценивались в 15,000 миллионов для здания и в 12,000 миллионов для земельного участка. Ежегодные арендные платежи были установлены в размере 1,800 млн. долларов с уплатой в конце года, первый платеж предусматривался 31 марта 2012 года. Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды равна 6%. Оценочный срок полезной службы здания по состоянию на 1 апреля 2011 года составлял 40 лет. Кумулятивная дисконтированная стоимость 1 доллара, уплачиваемого в конце каждого из 40 годовых периодов при ставке в 6%, равна 15.046 долларам.

Задание. Объясните, сопровождая расчетами, бухгалтерскую трактовку данной операции в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2012 года. Следует сделать расчеты сумм, признаваемых в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении.

Обратите внимание, что решение данной задачи включает три пункта: 1) объяснения, 2) расчеты, 3) выписки из отчетности. Более подробно о том, что должен содержать ответ на ситуационную задачу написано в статье .

Решение.

Земельные участки и здания в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.
Аренда земельного участка является операционной, так как земельный участок имеет неограниченный срок службы, и в конце срока аренды он должен быть возвращен арендодателю.
Сумму арендного платежа нужно поделить пропорционально справедливой стоимости арендных прав, т.е. 1,800 надо разделить в пропорции 5:4 (15,000:12,000). Значит, на аренду земельного участка относится 800, а на аренду здания – 1,000.
Аренда здания является финансовой, так как а) срок аренды совпадает со сроком полезного использования здания и б) дисконтированная стоимость арендных платежей 1,000*15.046 = 15,056 приблизительно равна справедливой стоимости прав аренды на здание 15,000.
Здание будет отражено по наименьшей из 15,046 и 15,000,т.е. в сумме 15,000. Износ за период будет равен 15,000*1/40 = 375

Долгосрочное обязательство по финансовой аренде равно 14,794, краткосрочное – 14,900 — 14,794 = 106

ОФП на 31.03.12:

здание по договору финансовой аренды: 14,625 = 15,000 – 375
долгосрочное обязательство по финансовой аренде – 14,794
краткосрочное обязательство по финансовой аренде — 106 (14,900 — 14,794)

ОСД за год, закончившийся 31.03.12:

износ ОС – 375 = 15,000/40 лет
расходы по операционной аренде — 800
финансовые расходы по аренде – 900

Последний раз такая задача была вынесена на экзамен в июне 2012 года, то есть уже 3 года назад. Поэтому очень важно быть готовым к появлению подобного типа задач на Дипифр в июне 2015 года.

Обратная аренда

Термин «обратная аренда» означает, что компания-владелец актива продает этот актив, получает при продаже денежные средства, а потом берет этот же актив в аренду. Обратная аренда может быть как операционной, так и финансовой, в зависимости от того, какой тип аренды будет использован продавцом и покупателем актива после сделки купли-продажи. Данная тема будет рассмотрена более подробно в одной из следующих публикаций. Здесь же просто приведу анализ того, как экзаменатор Дипифр использует обратную аренду при составлении задач.

Задачи с обратной операционной арендой Пол Робинс выносил на экзамен дважды: в декабре 2013 года с продажей актива ниже справедливой стоимости и в декабре 2010 года с продажей выше справедливой стоимости. Обязательно обратите внимание на бухгалтерскую трактовку разниц между продажной стоимостью актива и его справедливой стоимостью в обоих случаях.

Продажа с обратной финансовой арендой использовалась в качестве примечания к вопросу №2 в марте и в декабре 2009 года. Второй вопрос тестировал составление баланса и отчета и прибылях и убытках из сальдовой ведомости, и теперь он отсутствует в новом формате экзамена. С тех пор Пол Робинс ни разу не возвращался к теме обратной финансовой аренды. Появится ли такой вопрос в примечаниях к консолидации, я не знаю. Ждем этого давно, и уже устали ждать.

Учет финансовой аренды - это область одного из базовых отличий отечественной учетной практики от порядка ведения учета в соответствии с МСФО. Это отличие заключается в том, что необходимым условием признания того или иного актива является не объем прав на него, а возможность оценки будущих экономических выгод от его использования и наличия факта контроля. Его оценка по МСФО должна базироваться на профессиональном суждении о справедливой стоимости данного объекта учета. В случае с финансовой арендой порядок учета осложняется еще и рядом дополнительных условий, предусмотренных стандартом IAS 17. Разобраться в нюансах отражения в учете арендатора таких операций поможет статья М.Л. Пятова и И.А. Смирновой, СПбГУ.

Первоначальное признание (IAS 17)

На порядок учета арендных операций у арендатора оказывает влияние принцип приоритета содержания над формой. Если с юридической точки зрения договор аренды предоставляет арендатору возмездное право на использование актива, то с экономической точки зрения в ситуации с финансовой арендой арендатор приобретает экономические выгоды от использования объекта аренды на протяжении большей части срока его экономической службы. При этом арендатор принимает на себя обязательство выплатить сумму, приблизительно равную на момент инициации аренды справедливой стоимости объекта, и соответствующие проценты.

Такая трактовка требует адекватного признания в учете арендатора соответствующих активов и обязательств, а на протяжении срока аренды - соответствующих расходов, то есть отражения арендованного имущества на балансе арендатора.

Стандарт (IAS 17) требует, чтобы в тех случаях, когда на момент инициации аренды она квалифицируется как финансовая, на начало срока аренды арендатор должен принять к учету объект аренды как материальный внеоборотный актив. В той же сумме в учете должно быть отражено обязательство по оплате права пользования данным объектом. Сумма, подлежащая признанию, представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент инициации аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. В качестве ставки дисконтирования применяется ставка процента, подразумеваемая договором аренды. Это ставка дисконтирования, при которой на момент инициации аренды совокупная дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равна сумме справедливой стоимости объекта аренды и первоначальных прямых затрат арендодателя. (Напомним, что если получение арендодателем остаточной стоимости не гарантировано или гарантировано связанной с ним стороной, то такая остаточная стоимость носит название негарантированной.) Очевидно, что оплачивая в форме периодических платежей право использования объекта аренды на протяжении практически всего срока его экономической службы, арендатор выплачивает сумму, превышающую справедливую стоимость объекта аренды, поскольку в арендную плату включается не только стоимость самого объекта, но и стоимость рассрочки оплаты, то есть проценты.

Величину ставки процента арендатор определяет путем подбора.

Так, например, на условиях финансовой аренды арендатор приобретает право на использование в течение трех лет объекта справедливой стоимостью 180 000 руб., обязуясь выплачивать в конце каждого полугодия по 35 000 руб. Используя финансовые таблицы приведенного аннуитета при числе периодов 6 и расчетном коэффициенте дисконтирования 5,143 (результат деления 180 000 на 35 000), можно получить приблизительное значение ставки дисконтирования, а именно близкое к 5 %. Подбирая более точное его значение, получим ставку дисконтирования в размере 4,59 %. При этом дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей точно совпадает со справедливой стоимостью объекта аренды. Однако во многих случаях определить ставку процента, подразумеваемую договором, бывает сложно. В частности, это может иметь место в случае, когда объект аренды должен быть возвращен арендодателю, но на момент инициации аренды обоснованно определить негарантированную остаточную стоимость арендатору не представляется возможным. В такой ситуации в качестве ставки дисконтирования принимается приростная ставка процента заимствования (для арендатора), то есть ставка процента, который арендатор оплачивал бы по другой аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то за основу расчета принимается ставка процента на момент инициации аренды, который арендатор должен был бы платить за привлечение средств на тот же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки данного объекта аренды.

Продолжая приведенный выше пример, отметим, что если арендатор может взять кредит в сумме 180 000 руб. на условиях периодического погашения в течение шести полугодий по полугодовой ставке процента, равной 5 %, то дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (при соответствующем коэффициенте дисконтирования - 5,0757) будет равна 35 000 x 5,0757 = 177 650 руб. Полученная величина оказалась ниже справедливой стоимости объекта аренды, поэтому именно она и представляет собой первоначальную стоимость объекта аренды и обязательства по аренде. Отметим, что если арендатор помимо арендных затрат несет дополнительные первоначальные затраты, допустим, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные дополнительные затраты увеличивают первоначальную стоимость арендованного имущества, но, естественно, не отражаются на величине обязательств по аренде, а создают новое обязательство.

В Стандарте особо подчеркивается, что если финансовая аренда не отражена в балансе арендатора должным образом, например, актив и обязательства показаны свернуто, то экономические ресурсы и обязательства организации окажутся заниженными. Тем самым искажается имущественное и финансовое положение организации.

Последующий учет объекта аренды (IAS 17)

После первоначального признания объект аренды и арендные обязательства отражаются в учете независимо друг от друга. Объект аренды учитывается точно так же, как собственное имущество, то есть относится к определенной группе амортизируемых активов. В Стандарте прямо указано, что амортизационная политика для арендованных амортизируемых объектов должна соответствовать той, которая применяется по отношению к собственным амортизируемым активам, а суммы амортизации следует рассчитывать в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Однако срок амортизации, если нет обоснованной уверенности в том, что право собственности на объект по окончании срока аренды перейдет к арендатору, ограничивается сроком аренды. Таким образом, объект аренды должен быть полностью амортизирован в течение кратчайшего из двух сроков: аренды или полезной службы. Например, если объект аренды принят к учету по первоначальной стоимости 177 650 руб., а срок аренды составляет три года и если этот срок не выше срока полезной службы, то его следует амортизировать в течение 3-х лет. При условии равномерной амортизации годовая сумма амортизационных затрат, равная 59 217 руб., будет отнесена на расходы отчетного периода или капитализирована в стоимости другого актива. Если объект был взят в аренду в начале года, то в балансе он будет отражен по остаточной стоимости на конец первого года в сумме 118 433 руб., на конец второго года - 59 216 руб., а в течение последнего года аренды он будет полностью амортизирован.

Кроме того, МСФО (IAS) 17 "Аренда" прямо отсылает составителя бухгалтерской финансовой отчетности к требованиям МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" для того, чтобы определить, не обесценился ли актив.

Последующий учет обязательств по аренде (IAS 17)

Величина принятого к учету обязательства по аренде изменяется по мере течения срока аренды и в связи арендными платежами. По экономическому содержанию обязательства по минимальным арендным платежам (МАП) имеют две составляющие - обязательства по основной сумме долга и обязательства по процентам. Возвращаясь к приведенному выше примеру, отметим, что первоначальная стоимость обязательства в размере 177 650 руб. представляет собой остаток по основной сумме долга, то есть процентных затрат не включает, так как на момент признания фактический срок заимствования равен нулю. Процентные затраты увеличивают обязательство и начисляются по крайней мере к моменту платежа и на отчетную дату, а каждый арендный платеж сокращает принятое обязательство как по процентам, начисленным на остаток обязательства к моменту платежа, так и на часть основной суммы долга.

Так, к моменту платежа по аренде обязательство в рассматриваемом примере должно быть увеличено на сумму процентов по полугодовой ставке 5 %, то есть на 8 883 руб. На конец первого полугодия аренды первым арендным платежом в размере 35 000 руб. будет погашен начисленный процент и часть основной суммы долга (35 000 - 8 883 = 26 117 руб.). Таким образом, будет удовлетворено требование Стандарта о том, что минимальные арендные платежи должны быть распределены между финансовыми (процентными) выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства по основной сумме долга. В течение всего срока аренды арендатор выплатит 210 000 руб. (6 раз по 35 000 руб.), из которых на погашение основной суммы долга пойдет 177 650 руб., а на оплату процентов, соответственно, - 32 350 руб.

МСФО (IAS) 17 "Аренда" строго указывает, что финансовые расходы должны быть распределены по отчетным периодам в течение срока аренды так, чтобы они соответствовали постоянной периодической ставке процента на остаток обязательства. (При этом вся условная арендная плата относится на расходы периода их возникновения.)

Если в нашем примере ставка процента принята равной 5 %, то движение обязательства по полугодиям будет выглядеть следующим образом:

Полугодие	Размер обязательства на начало полугодия	Процент (5 %)	Размер платежа	Размер обязательства на конец полугодия






Итого

Обязательство на конец каждого полугодия представляет собой остаток по основной сумме долга, равный дисконтированной (в нашем примере по полугодовой ставке 5 %) стоимости оставшихся минимальных арендных платежей. Совокупные процентные расходы в размере 32 350 руб. распределены по отчетным полугодиям таким образом, что их величина падает по мере сокращения обязательства, так как их значение определяется постоянной ставкой (5 %), применяемой к сокращаемой платежами сумме долга.

Стандарт требует, чтобы обязательства в балансе отражались с разделением на краткосрочные и долгосрочные. Таким образом, в отчетности на конец первого полугодия из совокупного обязательства в размере 151 533 руб. часть следует отнести к краткосрочным. Принимая во внимание, что в течение 12 месяцев с отчетной даты данное обязательство будет погашаться двумя платежами, следует из суммы этих платежей выделить оплату основой суммы долга, так как проценты в отчетном обязательстве пока не признаны. Таким образом, краткосрочная часть обязательства на конец первого полугодия будет равна
35 000 x 2 - (7 577 + 6 205) = 56 218 руб.

Отсюда долгосрочная часть обязательства на конец первого полугодия буде равна 95 315 руб. (151 533 - 56 218).

Отметим, что расчет краткосрочной части долга будет несколько отличаться в том случае, если арендные платежи делаются в начале процентного периода, поскольку остаток обязательства по аренде будет включать начисленные проценты. Тем не менее, в любом случае эта величина может быть определена по таблице движения обязательства как размер обязательства по основной сумме долга, который останется непогашенным через 12 месяцев, то есть к концу третьего полугодия аренды. Стандарт допускает, чтобы арендатор на практике при распределении финансовых затрат по отчетным периодам срока аренды использовал упрощенные методы расчетов. Например, можно применить метод суммы чисел периодов, содержащих процентный платеж. В рассмотренном выше примере таких периодов шесть. Так как аренда оплачивается в конце каждого из шести полугодий, каждый платеж в размере 35 000 руб. содержит убывающую процентную составляющую. Сумма чисел платежей определяется по формуле арифметической прогрессии (в примере - от 1 до 6) и равна 21. Таким образом, величина процентных затрат будет равномерно уменьшаться с шагом 1/21 от суммы всех процентных затрат. Наибольший вес имеют процентные затраты первого полугодия (6/21), наименьший - последнего (1/21). Распределение всех затрат (32 350 руб.) по полугодиям будет выглядеть так:

Следует обратить внимание на то, что совокупные расходы арендатора в связи с арендой отличаются от суммы арендной платы, например, за первое полугодие они составят: 8 883 (проценты) + 59 217 / 2 (амортизация) = 38 491,5 руб., что выше 35 000 руб.

За последнее полугодие: 1 665 (проценты) + 59 216 / 2 (амортизация) = 31 273 руб., что ниже 35 000 руб. Очевидно, что арендная плата, которая остается равномерной, будучи признанной расходами отчетного периода, исказила бы реальные расходы организации, которые определяются наличием у нее амортизируемого имущества, а также рассрочкой платежа за это имущество.

Раскрытие информации арендатором (IAS 38)

Поскольку обязательства по аренде относятся к разряду финансовых обязательств, на них распространяются требовании МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Самим объектам аренды в отчетности должна быть дана характеристика, исходя из указаний МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IAS) 41 "Биологические активы". Кроме того, арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:

Сумму условной арендной платы, признанной расходом в отчетном периоде.

Совокупную величину будущих минимальных платежей по неаннулируемым договорам субаренды (если арендатор сдает в аренду арендованное имущество), получение которых ожидается на отчетную дату.

Общую характеристику существенных договоров аренды, заключенных арендатором, в частности, следующую информацию:

базу определения величины условной арендной платы;
наличие и условия исполнения прав на продление аренды или выкуп объекта аренды, а также оговорок о скользящих ценах;
ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Перечень информации, которую арендатор может и должен раскрыть в отчетности, не является закрытым. Любые существенные сведения, которые помогут пользователю бухгалтерской отчетности лучше понять особенности заключенных договоров аренды, их возможное будущее развитие, должны быть представлены в пояснениях к балансу.

По юридической форме арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей части срока полезной службы арендованного имущества в обмен на обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за использование чужого имущества, оно является таковым.

В связи с этим МСФО 17 требует отражать финансовую аренду в балансе в качестве актива и обязательства на начало срока аренды в сумме, равной справедливой стоимости актива либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. При этом в начале срока аренды актив и обязательство признаются равными суммами.

При расчете приведенной стоимости в качестве коэффициента дисконтирования используется процентная ставка, определяемая в договоре аренды. При невозможности ее определить исходя из условий договора, используется приростная ставка процента на заемный капитал, то есть ставка, которую пришлось бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок, под то же обеспечение, в объеме, необходимом для покупки актива, аналогичного арендуемому.

С течением времени актив будет амортизироваться, а обязательство по аренде уменьшаться по мере выплат арендодателю. Заметим, что в МСФО выплаты арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода, то есть неравномерно. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете нарушается.

При операционной аренде арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.

В российском учете (РСБУ) арендованное имущество будет отражено в балансе арендатора не по справедливой стоимости, а в сумме обязательств по аренде, которые могут быть существенно выше. Таким образом, МСФО в отличие от РСБУ более объективно отражают стоимость арендованного актива. А, учитывая, что и в российских правилах, и в международных стандартах предусмотрено начисление амортизации исходя из срока полезного использования, то и в отчете о прибылях и убытках МСФО будет более объективно показывать получение экономических выгод от актива, ведь амортизация будет вычисляться от его справедливой стоимости.

Основная сложность в том, что неизвестна процентная ставка, по которой были рассчитаны арендные платежи. Нет также достоверных данных о справедливой стоимости арендуемого актива. Поэтому необходимо определить приростную ставку процента на заемный капитал, то есть рассмотреть возможность арендатора взять, например, кредит в банке на срок до трёх лет, предоставив в обеспечение основное средство. В связи с этой особенностью основные сложности с учетом договоров финансовой аренды возникают из-за того, что в документах может быть представлен только график арендных платежей. Но и его оказывается достаточно для правильного отражения аренды в учете - с выделением двух составных частей платежа арендатора. В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.

Рассмотрим теперь отражение финансовой аренды собственником (арендодателем ) имущества. Арендодатель, согласно МСФО, должен признавать в балансе активы, сданные в финансовую аренду, как дебиторскую задолженность. Она равна минимальным арендным платежам и причитающейся негарантированной остаточной стоимости арендованного актива за минусом полученного финансового дохода. Иными словами, у арендодателя на момент заключения договора аренды переданные активы отражаются по справедливой стоимости либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. Доходы от операций финансовой аренды признаются, основываясь на графике платежей.

В отчетности арендодателя передача актива признается в начале срока аренды как реализация в соответствии с политикой, применяемой к продажам аналогичных активов.

Таким образом, у арендодателя при финансовой аренде возникает два вида доходов: прибыль или убыток как от простой продажи, и финансовый доход на протяжении срока аренды. При этом прибыль либо убыток образуются в зависимости от разницы между себестоимостью продажи и выручкой от нее. Первая равна балансовой стоимости арендованного актива за минусом негарантированной остаточной суммы. Вторая - справедливой стоимости либо, как уже говорили, минимальным арендным платежам.

Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной основе в течение всего срока аренды, даже если поступления арендной платы осуществляются иначе. Если имеется доказанная система признания арендного дохода, более соответствующая реальному уменьшению выгод от арендного имущества, арендодатель может применять ее, но с обязательным указанием этого в примечаниях к финансовой отчетности. Доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг, сопутствующих аренде, например, обслуживание оборудования, признаются и учитываются отдельно.

Затраты на операционную аренду, в том числе и амортизационные отчисления, признаются в качестве расходов по мере признания арендного дохода. Первоначальные прямые затраты, связанные с имуществом, сдаваемым в операционную аренду, либо списываются в периоде их возникновения, либо распределяются на весь срок аренды и получения арендного дохода.

Организация систематически проверяет стоимость сданного в аренду имущества и его соответствия балансовой стоимости, если нужно, то и переоценивает его, как предусмотрено для любых других объектов имущества, машин и оборудования.

В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрывать общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению: не позже одного года; свыше года, но не позже пяти лет; после пяти лет; условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде; финансовый доход будущих периодов и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса имущества: первоначальную балансовую стоимость арендного имущества, накопленную амортизацию и убытки от снижения стоимости арендованных объектов.

Продажа с обратной арендой предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его в аренду продавцу. Сумма арендных платежей чаще всего взаимозависима от продажной цены, поскольку это -- результат одной операции.

Продажа с обратной финансовой арендой может вызвать у продавца-арендатора превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью арендованного имущества. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доход будущих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов.

При продаже с обратной операционной арендой, если операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны отражаться немедленно в том отчетном периоде, в котором совершена сделка. При операционной аренде любой убыток признается в финансовой отчетности арендатора. При финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, то проводится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды.

Согласно российским стандартам (РСБУ) передача имущества в аренду на баланс арендатору отражается у арендодателя в отчете о прибылях и убытках как реализация и прочее выбытие основных средств на сумму задолженности по лизинговым платежам, указанной в договоре, с одновременным признанием затрат. Они списываются со счета «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» на стоимость лизингового имущества. Полученная разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью сдаваемого имущества отражается как доходы будущих периодов.

Причитающаяся сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете «Доходы будущих периодов» сокращается, превращаясь постепенно в доходы отчетного периода.

Таким образом, в РСБУ сразу признается в балансе доход, полученный арендодателем от предоставления имущества в лизинг и часть этого дохода в отчете о прибылях и убытках по мере поступления арендных платежей. В МСФО же рассматривается доход от предоставления имущества в финансовую аренду как доход от предоставленных займов, что по экономической сути более правильно.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Глобализация национальных экономик, выражающаяся в формировании единого экономического, социального и правового пространства, предполагает свободу перемещения через национальные границы товаров, капиталов и рабочей силы. Для регулирования лизинговых операций в сентябре 1982 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности опубликовал стандарт касательно лизинговых операций (IAS 17) «Аренда», в котором даны определения финансового и оперативного лизинга и их отличия, введено новое понятие «справедливая стоимость».

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами на общих условиях.

Право собственности на имущество при финансовой аренде лизингополучатель может и не получить. Однако экономическую выгоду он получает от него в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.

Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран. Большинство учетных систем не признают отражение в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

В работе рассматриваются общие положения МСФО 17 «Аренда» и отражение арендных операций в учёте у арендатора и арендодателя.

1. Общая характеристика МСФО 17 «Аренда»

Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируется МСФО 17 «Аренда». Последняя действующая версия от декабря 2003 года вступила в силу с 1 января 2005 года.

Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую аренду и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операции и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.

Международный стандарт, регулирующий вопросы отражения в учете и отчетности аренды, подходит к этому вопросу с позиции широкого толкования понятия финансовой аренды, не отождествляя её с лизингом. Кроме того, он предусматривает разные обусловленные ситуации, при которых аренда считается финансовой и только если она таковой не является, ее считают операционной (текущей). Благодаря расширению понятия финансовой аренды возможность отнесения сумм арендной платы целиком на расходы во много раз меньше.

МСФО 17 распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок.

МСФО 17 не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.

МСФО 17 разделяет аренду на два вида:

1. финансовую;

2. операционную (текущую).

Если при аренде происходит перенос рисков и получение выгоды с одной стороны договора на другую сторону отношений (арендатору), то такая аренда считается финансовой, независимо от того, произойдет ли когда-либо переход права собственности на имущество.

Если аренда не является финансовой, то она признается операционной. Классификация аренды производится в зависимости от смысла сделки, а не от формы договора. Финансовой будет считаться аренда, если выполняется одно из условий:

· по окончании срока аренды право владения активом переходит арендатору;

· срок аренды близок к экономическому сроку службы актива;

· стоимость арендных платежей близка к справедливой стоимости актива;

· арендатор может купить актив по цене ниже, чем справедливая стоимость актива, а при заключении договора аренды этот вариант предполагается; финансовый отчетность аренда имущество

· актив довольно специфичен и не требует от арендатора его изменения.

Есть еще ряд индикативных условий, проявление которых по сумме или в какой-либо комбинации говорят о том, что аренда является финансовой:

· арендатор может расторгнуть договор аренды, но при этом убытки лягут на арендатора;

· арендатор может пролонгировать аренду с арендной платой ниже рыночной;

· прибыль или убытки от изменения справедливой стоимости возложены на арендатора.

Если условия аренды изменяются, то это является основанием для переклассификации. Началом срока аренды является дата заключения договора аренды или дата принятия сторонами обязательств в отношении условий аренды (характерно для лизинга), в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Итак, классификация аренды производится в начале арендной операции и, чаще всего, она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору. Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований: период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества; сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества; право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода; договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой, в конце срока аренды или в любой иной момент в течение арендного срока; арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором. Для его передачи другому арендатору потребуются существенные дополнительные затраты, зачастую экономически совершенно неоправданные. Дополнительно к перечисленным требованиям на финансовую форму аренды указывают следующие обстоятельства: при расторжении арендатором договора аренды он обязался принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом; арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня; прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости остатка в конце арендного договора переходят к арендатору.

Под сроком аренды понимают период времени, на который арендатор принимает себе актив и дополнительные сроки, если имеется уверенность, что арендатор сделает такой выбор.

МСФО 17 дает определение минимальной арендной платы как суммы, выплачиваемой на протяжении срока аренды, которая требуется от арендатора за исключением возмещаемых арендатором сумм, уплаченных арендодателем в виде налогов и услуг, Также вычитается сумма остаточной стоимости, гарантированной арендодателю арендатором или стороной, связанной с арендатором или платежеспособной третьей стороной.

Под ставкой заемного процента понимают такой процент, который заплатил бы арендатор за заемные средства, полученные на такой же срок и при таком же обеспечении в сумме, необходимой для покупки актива.

Таким образом, арендный платеж (платежи) рассчитывается исходя из стоимости актива за вычетом ликвидационной (остаточной) стоимости и должен за срок экономического использования покрыть стоимость актива и принести норму прибыли, рассчитываемую как процент.

Концепция, положенная в основу стратегии развития лизингового бизнеса в России, должна основываться на системе организационных мер, способствующих обновлению основных фондов отраслей промышленности и сельского хозяйства. А, следовательно, способствовать увеличению производства высококачественных товаров, развитию предпринимательства, росту занятости населения, доходов участников лизинговой сделки, налоговых поступлений в бюджет, и в целом - решению общенациональной задачи экономического роста.

В российском законодательстве финансовая аренда еще не получила должного развития. Существуют различия с международной практикой в части отражения активов. Важным принципом бухгалтерского учета является приоритет экономического содержания операции над ее юридической формой, однако, этот принцип соблюдается не всегда. Примером его нарушения являются лизинговые операции.

В МСФО 17 «Аренда» указывается, что на начало срока финансовой аренды арендаторы обязаны признавать активы и обязательства в своём балансе, поскольку они несут все риски и выгоды, сопутствующие владению активом, то есть контролируют актив. При этом, правовой титул в итоге может как передаваться (полный контроль), так и не передаваться (неполный контроль). С точки зрения российского законодательства понятие «контроль» включает не только связанные с активом риски и выгоды, но и право собственности на него. Сложная экономико-правовая специфика финансовой аренды не позволяет сделать однозначный вывод в отношении правильности установленных МСФО подходов к отражению арендных операций. В этой связи целесообразно:

· отражать имущество на балансе арендатора, если по окончании срока действия договора или при его досрочном расторжении он будет в полной мере контролировать актив;

· отражать имущество на балансе арендодателя, если по окончании срока действия договора или при досрочном его расторжении арендатор не получит полный контроль над активом.

Данные учетные записи у арендодателя при условии полного контроля над активом состоят в том, что имущество приходуется на баланс арендодателя в сумме прямых инвестиций посредством использования типичных бухгалтерских записей, предусмотренных действующими нормативными документами. Дополнительные расходы, связанные с приобретением актива, отражаются непосредственно на счетах по учету расчетов с арендатором. Передача предмета аренды на баланс арендатора не предполагает использование финансово-результативных счетов: чистые инвестиции списываются непосредственно с кредита счета «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета по учету долгосрочной задолженности с покупателями и заказчиками. Каждый отчетный период лизинговая компания устанавливает суммы долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты и переклассифицирует её в раздел краткосрочной. Доход от арендных операций, признаваемый в бухгалтерском учете, рассчитывается исходя из установленной договором ставки процента и остатка непогашенной задолженности.

Применение подобных учетных записей по договорам аренды позволяет сформировать исходные данные, используемые для составления бухгалтерской отчетности, в большинстве случаев соответствующие требованиям МСФО. Вместе с тем, заключение договоров, не предусматривающих наличие полного контроля над активом, согласно разработанным рекомендациям, предполагает получение данных, не соответствующих МСФО и требующих дополнительных корректировок. В российской практике договоры, условия которых не предусматривают, что арендатор по окончании срока действия договора будет в полной мере контролировать актив, встречаются на практике крайне редко. Так, по статистическим данным, 72 % компаний в России предусматривают передачу полного контроля над активом по окончании срока действия договора или при досрочном выкупе предмета финансовой аренды в 100 % от общего количества заключаемых договоров; 28 % компаний - в 80 % и выше.

МСФО 17 не применяется для договоров аренды на разведку или использование минералов, нефти, природного газа и прочих, не возобновляемых природных ресурсов, а также договоров, предоставляющих право использования видеофильмов, патентов, авторских прав и др. По этим вопросам в МСФО в настоящее время нет специальных правил. Для таких операций следует использовать национальные правила или сложившуюся международную практику. Следует также учитывать, что МСФО 17 не применяется к учету договоров аренды инвестиционных активов (на то есть МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость») и договоров аренды биологических активов (это регламентировано МСФО 41 «Сельское хозяйство»).

2. Отражение арендных операций в финансовой отчетности арендатора и арендодателя в соответствии с правилами МСФО 17

Основная сложность в том, что неизвестна процентная ставка, по которой были рассчитаны арендные платежи. Нет также достоверных данных о справедливой стоимости арендуемого актива. Поэтому необходимо определить приростную ставку процента на заемный капитал,то есть рассмотреть возможность арендатора взять, например, кредит в банке на срок до трёх лет, предоставив в обеспечение основное средство. В связи с этой особенностью основные сложности с учетом договоров финансовой аренды возникают из-за того, что в документах может быть представлен только график арендных платежей. Но и его оказывается достаточно для правильного отражения аренды в учете - с выделением двух составных частей платежа арендатора. В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.

Заключение

МСФО выделили финансовую аренду в отдельный стандарт - МСФО 17 «Аренда» (IAS 17). В российском учете не разработано стандарта, регламентирующего лизинговые операции. При попытке сделать аутентичный перевод текста МСФО 17, на русский язык и разработать необходимые комментарии, возникает много проблем. Связаны они с тем, что российскую отчетность регламентируют не только положения по бухгалтерскому учету и отчетности, но и такие документы, как Налоговый кодекс и Гражданский кодекс Российской Федерации.

Это связно с различным отношением к собственности в учете. В России учет ориентирован на концепцию «права собственности», а в международном учете - на «контроль над активами». Согласно концепции «права собственности», отражение имущества ведется на балансе предприятия, которому оно формально принадлежит. А концепция «контроля над активами» подразумевает его отражение на балансе компании, которая при использовании получает экономическую выгоду. Финансовая аренда, по МСФО, предполагает отражение актива только на балансе арендатора.

Данный вариант имеет следующие основные преимущества:

· для инвестора финансовая отчетность лизингополучателя становится более привлекательной, так как видна вся производственно-техническая база организации;

· учет имущества на балансе лизингополучателя приближает отчётность к международным стандартам;

· для отраслей экономики, имеющих тарифную систему формирования цены (например, энергетика) есть возможность правильно сформировать структуру тарифа, так как амортизация начисляется самостоятельно на соответствующее имущество и показывается как источник финансирования собственных инвестиционных программ.

Список использованной литературы

1. Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2008 - 464 с.

2. Маренков Н.Л., Веселова Т.Н., Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах. М.: УРСС 2009 - 328 с.

3. Островский О. М. Интеграция России в международное бухгалтерское сообщество // Главбух, 2002, № 22, С.12-18

4. Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2008 - 472 с.

5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах. М.: Проспект, 2007 - 672 с.

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Экономическая и правовая сущность арендных отношений партнеров. Документальное оформление текущей аренды у арендодателя и арендатора, ее отражение в отчетности. Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и направления их решения.

курсовая работа , добавлен 08.07.2011

Понятие и виды аренды. Принципы раскрытия информации о ней в отчетности. Документальное оформление и направления ее учета у арендодателя и арендатора. Организация арендных отношений. Влияние арендных операций на финансовые результаты организаций.

курсовая работа , добавлен 13.02.2011

Особенности и специфика бухгалтерского учета арендных отношений у их основных участников: арендатора и арендодателя. Характеристика и отличительные признаки, назначение главных хозяйственных операций, осуществляемых в ходе арендных взаимоотношений.

курсовая работа , добавлен 02.03.2010

Экономическая сущность и классификация арендных операций, особенности их отражения в учете арендодателя и арендополучателя. Характеристика и преимущество лизинговых операций, их бухгалтерский учет, содержание договоров, особенности налогообложения.

курсовая работа , добавлен 25.01.2012

Характеристика услуг аренды. Особенности арендных отношений в экономике. Основа учета операций по сдаче недвижимого имущества в аренду. Анализ реализации услуг аренды в ОАО "Сибцветметэнерго". Рекомендации по совершенствованию учета арендных операций.

дипломная работа , добавлен 05.12.2011

Общие положения арендных отношений. Бухгалтерский учёт хозяйственных операций. Передача имущества в аренду (учёт у арендодателя). Учёт имущества взятого в аренду (учёт у арендатора). Учёт арендной платы. Учёт затрат по улучшению арендованных объектов.

курсовая работа , добавлен 17.12.2007

Экономическая и правовая сущность арендных отношений партнеров. Специфика бухгалтерского учета арендных отношений у их основных участников: арендатора и арендодателя. Учет имущества, участвующего в арендных операциях, учет арендной платы. Документация.

курсовая работа , добавлен 10.03.2008

Понятие, сущность и классификация арендованных основных средств. Задачи и принципы учета арендных операций. Учет у арендодателя и у арендатора основных средств. Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и основные пути их решения.

курсовая работа , добавлен 22.03.2015

Экономическая характеристика ООО "Диана-Эль". Рассмотрение учетного аппарата и форм бухгалтерского учета, применяемых в организации. Учет операций, осуществляемых на основе договора аренды. Перепись операций по аренде у арендатора и арендодателя.

контрольная работа , добавлен 26.05.2015

Понятие и виды аренды, их особенности. Формирование, раскрытие и изменение финансовой политики организации по бухгалтерскому учету арендных и лизинговых операций с основными средствами. Порядок и организация, а также документальное отражение операций.

Финансовая аренда

Первоначальное признание

В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оценке по справедливой стоимости арендованного объекта или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.

Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.

Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, подразумеваемой в договоре аренды (если этот показатель известен). При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам.

Первоначальные прямые расходы арендатора, такие как проведение переговоров с арендодателем и оформление договора аренды, прибавляются к сумме, отражаемой как актив. Указанные расходы встречаются достаточно редко или не являются существенными, за исключением расходов, связанных с арендой земли и зданий.

Аренда отражается в учете исходя из ее экономической сущности, а не только юридической формы.

Хотя арендатор может и не получить право собственности на арендуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.

При отражении актива показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей. (После начала аренды актив и обязательство в большинстве случаев будут различаться в суммах, так как порядок их учета различается, что было подробно рассмотрено в предыдущих разделах данного пособия).

Если такие операции по аренде не отражаются в бухгалтерском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показателей отчетности.

В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы арендатора по аренде прибавляются к сумме, отражаемой как актив.

Не следует производить зачет обязательства по арендуемым активам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности. Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде.

ПРИМЕР Краткосрочные и долгосрочные обязательства Вы арендовали объект на 4 года за $20 млн. Вы разграничиваете выплаты основной суммой долга и сумму, подлежащую уплате в течение первого года: $3 млн. (краткосрочное обязательство) и сумма, подлежащая выплате в течение 2-4 лет (долгосрочное обязательство): $ 17 млн.
	ОПУ/ББ
Основные средства
Кредиторская задолженность по аренде (краткосрочная)
Кредиторская задолженность по аренде (долгосрочная)
Учет аренды и разграничение между краткосрочной и долгосрочной задолженностью